click fraud detection

20 лет вместе
Издательский дом «БиНО»
литература для руководителей и главных бухгалтеров
бюджетных, казенных, автономных учреждений
Вишлист
Вход
Регистрация
Корзина
Моя библиотека
О нас
Доставка
Контакты
Акции
Журналы
Cтатьи
Формы документов
В данный момент в корзине может быть только одна позиция товара!
Подписка
Молодому специалисту
О Главном редакторе
Вернуться к списку статей



Особенности санкционирования расходов разных видов деятельности получателей бюджетных средств (для казенных учреждений)

 
Н.М. Михайлов,
эксперт по бухгалтерскому учету в учреждениях
государственного сектора экономики
 

История вопроса[1]

Впервые в план счетов бюджетного учета был введен раздел 5 «Санкционирование расходов бюджета» приказом Минфина России [A1] в 2004 г. С 2005 г. бюджетные учреждения должны были вести учет на счетах:
– 050103000 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств»;
– 050105000 «Полученные лимиты бюджетных обязательств»;
– 050201000 «Принятые бюджетные обязательства текущего года».

Доведение до учреждений или изменение лимитов бюджетных обязательств (ЛБО) отражали по дебету счета 50105 и кредиту счета 50103. Факт принятия обязательств отражали по дебету счета 50103 и кредиту 50201. Таким образом, на 500-х счетах можно было отследить во времени доведение ЛБО, их изменение (при наличии) и использование в течение года.

Также использовали счета:
– 050106000 «Лимиты бюджетных обязательств в пути» (доведенные в текущем периоде, но полученные в следующем);
– 050107000 «Лимиты бюджетных обязательств невыясненные» (лимиты бюджетных обязательств, информация по которым требует выяснения).

С 1 января 2006 г.[A2]  из раздела 5 плана счетов был исключен счет 050107000 «Лимиты бюджетных обязательств невыясненные», в остальном структура и применение счетов оставили прежними.
Следующей инструкцией[A3]  500-е счета претерпели значительные изменения.

Номер счета санкционирования расходов бюджета стали формировать с отражением в 22-м разряде номера счета кода аналитического учета соответствующего финансового года:
– 1 – текущий финансовый год;
– 2 – первый год, следующий за текущим (очередной финансовый год);
– 3 – второй год, следующий за текущим (первый год, следующий за очередным);
– 4 – второй год, следующий за очередным.

Также было предусмотрено, что показатели (остатки) по соответствующим аналитическим счетам санкционирования расходов, сформированные в отчетном финансовом году за первый, второй года, следующие за текущим (очередным) финансовым годом, подлежат переносу на аналитические счета санкционирования расходов бюджета соответственно:
– показатели по санкционированию первого года, следующего за текущим (очередного финансового года), – на счета санкционирования текущего финансового года;
– показатели по санкционированию второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за отчетным), – на счета санкционирования первого года, следующего за текущим (очередного финансового года);
– показатели по санкционированию второго года, следующего за очередным, – на счета санкционирования второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за очередным).

Таким образом, возникло санкционирование за пределами текущего периода.
Кроме того, было предусмотрено, что в случае утверждения финансовым органом, главным распорядителем бюджетных средств лимитов бюджетных обязательств по кодам групп, статей КОСГУ, их детализацию по соответствующим кодам статей, подстатей КОСГУ осуществляют получатели бюджетных средств отражением оборотов по дебету и кредиту соответствующего аналитического счета санкционирования расходов бюджета.

Ведение учета учреждениями – получателями бюджетных средств было предусмотрено в разрезе следующих счетов:
– 050103000 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств»;
– 050105000 «Полученные лимиты бюджетных обязательств»;
– 050200000 «Принятые обязательства»;
– 050400000 «Сметные назначения по приносящей доход деятельности».

При этом сметные назначения по приносящей доход деятельности учитывали только в разрезе текущего и очередного финансового года.

Впервые было установлено, что аналитический учет принятых учреждением обязательств ведут на основании представленных документов, подтверждающих принятие обязательства в соответствии с перечнем, установленным соответственно финансовым органом, получателем бюджетных средств, администратором источников финансирования дефицита бюджета, с отражением в Журнале учета бюджетных обязательств (ф. 0504064).

Учет принятых учреждением обязательств вели на следующих счетах:
– 050201000 «Принятые бюджетные обязательства»;
– 050202000 «Принятые обязательства по приносящей доход деятельности».

Принятые обязательства по приносящей доход деятельности учитывали только в разрезе текущего и очередного финансового года, аналогично сметным назначениям по приносящей доход деятельности.

Учет сметных назначений по приносящей доход деятельности вели на счетах:
– 050401000 «Утвержденные сметные назначения по приносящей доход деятельности» (согласно смете доходов и расходов по приносящей доход деятельности);
– 050402000 «Сметные назначения по приносящей доход деятельности получателя бюджетных средств» (объем прав на принятие обязательств по приносящей доход деятельности).
Таким образом, с 2009 г. фактически было разделено санкционирование по бюджетной деятельности и по деятельности, приносящей доход.
 
Следующие ключевые изменения были связаны с разделением[A4]  государственных (муниципальных) учреждений на три типа: казенные, бюджетные и автономные. Казенные учреждения стали единственным типом учреждений, которые оставлены участниками бюджетного процесса. С 1 января 2011 г. учет учреждения всех типов ведут согласно Инструкции № 157н[A5] . Кроме того, с 2011 г. были введены в действие инструкции по учету для каждого типа учреждений. В частности, для казенных учреждений корреспонденция счетов  бухгалтерского учета предусмотрена Инструкцией № 162н[A6] . Согласно указанным инструкциям казённые учреждения – получатели бюджетных средств с 2011 г. вели учет санкционирования расходов на следующих счетах:
050105000  «Полученные лимиты бюджетных обязательств»
050103000 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств»
– 050200000 «Принятые обязательства»;
При этом в последних трех знаках учитывали коды КОСГУ.

Информация, собираемая на 500-х счетах, позволяла увидеть процесс исполнения бюджетной сметы учреждения, а консолидированная информация – процесс исполнения бюджета по расходам сетью подведомственных учреждений.

Внесенными в 2014 г. изменениями в Инструкцию № 157н[A7] :
1) установлены первичные учетные документы для осуществления записей по санкционированию – на основании первичных документов (учетных документов), установленных финансовым органом соответствующего бюджета (учреждением);
2) введено санкционирование на иные очередные годы (за пределами планового периода) – группа счетов 50090;
3) введено понятие принимаемых обязательств (учитывают на счете 50207) и отложенных обязательств (на счете 50209).

Принимаемые обязательства, согласно разъяснениям Минфина России, отражают в учете в момент публикации извещения о закупке с применением конкурентных методов, и они позволяют увидеть, какая часть закупок осуществлена конкурентными методами, какая получена в результате экономии.

Отложенные обязательства отражают в сумме сформированных в учете резервов – обязательств учреждения, неопределенных по величине и (или) времени исполнения. Кроме того, плановые назначения стали плановыми (прогнозными) назначениями.

Изменения, внесенные Приказом № 89н, по сути означают, что методику учета, применяемую на 500-х счетах для контроля исполнения бюджета, стали использовать по другому назначению. В частности, для контроля закупочных процедур и прогнозирования.
 

Новые подходы к бюджетной классификации

В 2015 г. санкционирование претерпело значительные изменения, что связано в том числе с новыми подходами к бюджетной классификации. Так, с 2015 г. исполнение бюджета осуществляют без применения кодов КОСГУ по кодам вида расходов (КВР) бюджета.
 
Применяемые КВР приведены в Указаниях № 65н[A8] . Они разделены на группы:
– 100 Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами;
– 200 Закупка товаров, работ и услуг для государственных (муниципальных) нужд;
– 300 Социальное обеспечение и иные выплаты населению;
– 400 Капитальные вложения в объекты недвижимого имущества государственной (муниципальной) собственности;
– 500 Межбюджетные трансферты;
– 600 Предоставление субсидий бюджетным, автономным учреждениям и иным некоммерческим организациям;
– 700 Обслуживание государственного (муниципального) долга;
– 800 Иные бюджетные ассигнования.

Переход к исполнению бюджета по КВР означает, что у учредителя казенного учреждения отсутствует детализация выделяемых лимитов бюджетных обязательств по КОСГУ.

Отдельно необходимо отметить, что закупки выделены в отдельную группу КВР, что означает повышенное внимание к данной группе расходов и свидетельствует об отличиях в планировании расходов на закупку и других видов расходов. КОСГУ служит дополнительной аналитической классификацией, применяемой при сопоставимости показателей по экономическому содержанию операции в части предмета выплат, закупки, платежей.

Упоминание о КОСГУ полностью исключено из Общих требований[A9] . Теперь в соответствии с изменениями[A10]  показатели бюджетной сметы формируют в разрезе кодов классификации расходов бюджетов с детализацией до кодов подгрупп и элементов видов расходов. При этом данные изменения распространены на правоотношения, возникшие при составлении, утверждении и ведении бюджетных смет казенных учреждений на 2016 г.

Кроме того, изменены[A11]  Указания № 65н. В частности, весьма важные изменения внесены в раздел V «Классификация операций сектора государственного управления».

Обращаем ваше внимание, что все статьи КОСГУ разбиты теперь на три типа, поэтому, например, при разработке рабочих планов счетов следует уточнять, о каком типе КОСГУ идет речь в случае его использования в 24–26-м разрядах номеров счетов. Очевидно, в ближайшее время следует ожидать разъяснений Минфина России о порядке применения вышеуказанных статей КОСГУ.

Особенности учета на 500-х счетах в 2016 году

Напомним, что в Инструкцию № 162н были внесены изменения[A12] , которые, в частности, затронули и счета раздела санкционирования расходов.

Обратите внимание! Согласно действующей редакции Инструкции № 162н учет на большинстве 500-х счетов ведут в разрезе соответствующих аналитических счетов. При этом в Плане счетов  500-е счета даны без аналитических счетов.

Аналитические счета к соответствующим 500-м счетам должны быть утверждены в составе учетной политики учреждения. Минфин России[A13]  приводит пример детализации Рабочего плана счетов в частности по счетам 050207000 «Принимаемые обязательства» и 050209000 «Отложенные обязательства». В предлагаемой детализации в последних трех разрядах используют коды, совпадающие с КОСГУ:
 
Таблица 1. Рабочий план счетов (извлечение)
 
Номер счета Название счета
0 50299 000 Отложенные обязательства на иные очередные года (за пределами планового периода)
0 50299 200 Отложенные обязательства на иные очередные года (за пределами планового периода) по расходам
0 50299 211 Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) по заработной плате
0 50299 213 Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) по начислениям на выплаты по оплате труда
0 50299 225 Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) по работам, услугам по содержанию имущества
0 50299 226 Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) по работам, услугам по прочим работам, услугам
0 50299 290 Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) по прочим расходам
 
Детализацию показателей[A14]  лимитов бюджетных обязательств по кодам бюджетной классификации (КБК) получатели бюджетных средств осуществляют по дебету и кредиту соответствующих аналитических счетов счета 050103000.

Аналогичные требования о детализации по соответствующим КБК показателей, формируемых на 500-х счетах, Инструкция № 162н содержит и в отношении ряда других счетов раздела 5 «Санкционирование расходов бюджета», за исключением счетов:
– 50200 «Обязательства»;
– 50400 «Сметные (плановые, прогнозные) назначения»;
– 50700 «Утвержденный объем финансового обеспечения».

При этом обобщение учетной информации о прогнозируемых (планируемых) доходах (поступлениях) на аналитических счетах, содержащих в 24–26-м разрядах номера счета соответствующий код КОСГУ, формируют по счетам: 50400[A15]  и 50700[A16] . К сожалению,  такое требование не установлено[A17]  в отношении счета 50200. Однако упоминание о необходимости формирования аналитических счетов к счету 50200 по соответствующим аналитическим кодам КОСГУ содержит сноска к Приложению № 1  Приказа № 162н.

Кроме того, заметим, что необходимость учета расчетов в разрезе КОСГУ установлена для счетов:
20600[A18]  «Расчеты по выданным авансам»;
20800 [A19] «Расчеты с подотчетными лицами»;
20900[A20]  «Расчеты по ущербу и иным доходам»;
30200[A21]  «Расчеты по принятым обязательствам».

В 2016 г. обязательное применение КОСГУ[A22]  на 500-х счетах в бюджетном учете нужно при отражении операций по:
– обобщению информации о прогнозируемых (планируемых) доходах (поступлениях) главными администраторами доходов бюджета, главными администраторами источников финансирования дефицита бюджета;
– о сумме денежных средств, предусмотренных в пределах прогнозируемых показателей по доходам (поступлениям),
– для учета показателей принятых (принимаемых, отложенных) учреждениями обязательств.

Но теперь при размещении планов-графиков на 2016 г. в столбце 1 плана-графика более не указывают КОСГУ[A23] , детализированный до статьи и подстатьи. Теперь здесь указывают код вида расходов (КВР), детализированный до уровня подгруппы и элемента КВР.

Таким образом, поскольку КОСГУ исключено из бюджетной сметы и плана-графика закупок, возникает вопрос: на основании какого документа бухгалтеру следует осуществлять учет и контролировать исполнение расходов учреждения в разрезе КОСГУ? Ведь, несмотря на указанные выше изменения в части ведения бюджетной сметы и плана-графика закупок, роль КОСГУ в учете и отчетности оставлена прежней. Таким образом, возникает необходимость детализировать КВР до КОСГУ в целях бюджетного учета операций на 500-х счетах.

Санкционирование и факты хозяйственной жизни

Бюджетный учет казенные учреждения осуществляют[A24]  в соответствии с Законом № 402-ФЗ[A25]  и Инструкцией № 157н.

К бухгалтерскому учету принимают первичные учетные документы[A26]  для регистрации отраженных в них данных в регистрах бухгалтерского учета по совершенным фактам хозяйственной жизни. Под фактом хозяйственной жизни [A27] понимают сделку, событие, операцию, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении[A28]  факта хозяйственной жизни, а если это невозможно – непосредственно после его окончания.

«Обычные» факты хозяйственной жизни и первичные учетные документы, их фиксирующие, хорошо знакомы любому бухгалтеру. Это, например, поступление материалов по товарной накладной, оказание услуг и соответствующий акт от подрядчика и пр.
Если буквально понимать термин «факт хозяйственной жизни», то не все операции, отражаемые в учете, будут такими фактами. Фактами не будут события, сделки, операции, которые не оказывают и не способны оказывать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. В частности, операции по санкционированию расходов казенного учреждения не оказывают такого влияния.
Из этого следует, что на 500-х счетах единого плана счетов отражают не факты хозяйственной жизни, а совсем иную информацию.

На 500-х счетах казенное учреждение отражает:
1) принимаемые обязательства – обусловленные законом, иным нормативным правовым актом обязанности учреждения предоставить (с использованием конкурентных способов определения поставщиков – конкурсы, аукционы, запрос котировок, запрос предложений) в соответствующем финансовом году средства из соответствующего бюджета. Суммы принимаемых обязательств определяют на основании извещений об осуществлении закупок с использованием конкурентных способов определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей), размещаемых в единой информационной системе, в размере начальной (максимальной) цены контракта;
2) обязательства участника бюджетного процесса – обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности публично-правового образования или действующего от его имени учреждения предоставить в соответствующем финансовом году физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права средства из соответствующего бюджета;
3) денежные обязательства – обязанность учреждения уплатить бюджету, физическому или юридическому лицу определенные денежные средства в соответствии с выполненными условиями гражданско-правовой сделки, заключенной в соответствии с законодательством РФ, иным правовым актом, условиями договора или соглашения.

Другими словами, на 500-х счетах обобщают информацию о событиях, которые еще не наступили, и об операциях, которые только предполагают осуществить. Очевидно, что такие планируемые события и  операции нельзя считать фактами хозяйственной жизни.

В Методических указаниях[A29]  по применению первичных учетных документов для учета обязательств (денежных обязательств) текущего финансового года предлагают применять Журнал регистрации обязательств (ф. 0504064). В Журнале (ф. 0504064) указывают основание для принятия обязательства (денежных обязательств) (наименование, номер и дату документа), номер счета бухгалтерского учета и сумму (в рублях, в иностранной валюте), дату постановки обязательства (денежного обязательства) на учет и дату снятия с бухгалтерского учета.

Вообще в нормативных документах на текущий момент мы фиксируем нестыковки по отражению операций по санкционированию. Так, учет операций[A30]  с бюджетными ассигнованиями, лимитами бюджетных обязательств и принятыми учреждением обязательствами (денежными обязательствами) следует осуществлять в Журнале по операциям санкционирования на основании первичных документов, установленных финансовым органом. Однако такой унифицированной формы, предназначенной для учета информации на 500-х счетах, Методические указания не содержат. А в Инструкции № 162н[A31]  про Журнал ни слова, и упомянута только Карточка учета лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований) (ф. 0504062).

При этом очевидно, что бухгалтеру нужен документ, на основании которого он учтет соответствующие операции.
Первичные учетные документы принимают к учету[A32] , если они составлены по утвержденным унифицированным формам документов. А документы, формы которых не унифицированы, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
– наименование документа;
– дату составления документа;
– наименование учреждения, составившего документ;
– содержание хозяйственной операции;
– величину натурального и (или) денежного измерения хозяйственной операции с указанием единиц измерения;
– наименование должности лица, совершившего сделку и ответственного за правильность ее оформления, либо наименование должности лица, ответственного за оформление совершенного события;
– подписи данного лица (лиц), с указанием фамилии и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для его идентификации.

Неунифицированные формы документов учреждение может разработать самостоятельно и должно утвердить [A33] в своей учетной политике. При этом утвержденные формы документов должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа.

Основание для детализации

Документ, который станет основанием для отражения в учете операций по детализации показателей по КОСГУ, должен быть разработан казенным учреждением самостоятельно. Его применение необходимо утвердить в учетной политике учреждения.
Такой учетный документ может выглядеть, например, так:

     
_____________________________
 (наименование учреждения)  

 Детализация кодов видов расходов № __ от «__» ___________ 20__ г.
признак ___
(0 – первичный, 1, 2, 3 и т.д. – корректирующие)
 
Вид финансового обеспечения «____»_______________________________
    ( код)                  (наименование)
1.  КВР ____/_______________________________________________________
            (код)                                          (наименование)            
КОСГУ Сумма, руб.
Код Наименование
     
     
     
Итого:  
 
2. КВР ____/_______________________________________________________
        (код)                                                               (наименование)                                    
КОСГУ Сумма, руб.
Код Наименование  
     
     
     
Итого:  
 
Начальник службы закупок ______________  ____________________ «____» _______ 20__ г.
(подпись)                     (Ф.И.О.)                
Начальник планово-экономического отдела _____________ _______________ «____» _______ 20__ г.
                         (подпись)                 (Ф.И.О.)                      
Руководитель учреждения    _______________ ___________________ «____» _______ 20__ г.
                                                  (подпись)                      (Ф.И.О.)                 
 
Отметка о принятии к учету
Главный бухгалтер                _______________  __________________ «____» _______ 20__ г.
          (подпись)                      (Ф.И.О.)                
 

 
Очевидно, что такой первичный учетный документ должен быть составлен, согласован и утвержден руководителем учреждения в начале года после утверждения бюджетной сметы.
В течение года в бюджетную смету могут вносить коррективы, следовательно, соответствующий первичный документ о детализации КВР до КОСГУ также должен быть передан в бухгалтерию. На основе него в бухгалтерии будут сделаны проводки по корректировке лимитов бюджетных обязательств по соответствующим КОСГУ.
Создание такого первичного учетного документа, его движение должно быть предусмотрено графиком документооборота, формируемого главным бухгалтером в рамках учетной политики учреждения.

Процедуры санкционирования основной деятельности учреждения

Счета[A34]  раздела VI «Санкционирование расходов экономического субъекта» предназначены для ведения учета учреждениями:
– показателей бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств;
– прогнозных показателей по доходам бюджета;
– принятых обязательств (денежных обязательств) на текущий (очередной, первый год, следующий за очередным, второй год, следующий за очередным) финансовый год.

Аналитический учет[A35]  принятых обязательств государственными (муниципальными) учреждениями осуществляют в разрезе подведомственных им структурных подразделений (филиалов).
Моментом начала процедур планирования затрат и санкционирования служит доведение казенному учреждению лимитов бюджетных обязательств (ЛБО).

Санкционирование расходов по основной деятельности можно условно разделить на две большие части:
– неконтрактуемые расходы – заработная плата, компенсации и иные выплаты работникам;
– контрактуемые расходы – закупка товаров, работ и услуг.

Порядок санкционирования неконтрактуемых расходов

Санкционирование данной части затрат в 2015 г. не претерпело существенных изменений, если речь идет о санкционировании по текущему году.

Напомним, что записи в журналах операций [A36] осуществляют по мере совершения операций и принятия к бухгалтерскому учету первичного (сводного) учетного документа. Такие операции подлежат отражению в учете не позднее следующего дня после получения первичного документа или группы однородных документов.

Следовательно, для правильного ведения Журнала по санкционированию необходимо соблюдать следующие условия:
а) наличие соответствующего первичного документа;
б) определение момента совершения данных хозяйственных операций.

При этом Инструкция № 157н не содержит указаний на то, в какой момент нужно отражать операции по санкционированию.
Как правило, порядок отражения в учете таких операций либо устанавливает главный распорядитель бюджетных средств, либо учреждение закрепляет в учетной политике.

Счет 50100 «Лимиты бюджетных обязательств» предназначен для учета учреждениями, финансовыми органами показателей утвержденных лимитов бюджетных обязательств на текущий, очередной финансовый год, первый и второй годы планового периода Аналитический учет лимитов бюджетных обязательств ведут в разрезе расходов бюджета по кодам бюджетной классификации.

На основании Уведомления о лимитах бюджетных обязательств (бюджетных ассигнованиях) (ф. 0504822), полученного от главного распорядителя, учреждение делает запись:
 
№п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1 Доведены ЛБО до учреждения 1 50115 000 1 50113 000
 
Следующий этап санкционирования – принятие обязательств участником бюджетного процесса.
Обязательства по оплате труда возникают у казенного учреждения согласно утвержденному штатному расписанию и заключенным трудовым договорам. Однако в связи с тем, что в течение года возникает целый ряд начислений, относимых к заработной плате либо компенсациям, обусловленным трудовым законодательством (отпускные, больничные, суточные и т.д.), то обязательства, принятые на основании штатного расписания и трудовых договоров, практически никогда не совпадут с начислением. Вследствие этого их следует ежемесячно корректировать. Поэтому, как правило, в учетной политике учреждения устанавливают иной подход – принятие обязательств учреждения по заработной плате, пособиям, компенсациям на основании документов о начислении (расчетных ведомостей).

На основании расчетных ведомостей также принимают обязательства по страховым взносам и налогу на доходы физических лиц.
Денежные обязательства по заработной плате возникают в установленный день выплаты заработной платы. Выплату заработной платы осуществляют в дни, установленные правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.

Аналитический учет[A37]  принятых учреждением обязательств (денежных обязательств) ведут в Журнале учета принятых обязательств в разрезе видов расходов (выплат), предусмотренных сметой учреждения.

И завершает процедуру исполнения бюджета по расходам непосредственно перечисление денежных средств
В учете эти операции отражают записями:
 
№п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1 Приняты обязательства по заработной плате 1 50113 211 1 50211 211
2 Приняты денежные обязательства по заработной плате 1 50211 211 1 50212 211
3 Выплачена заработная плата на банковские карты работников или через кассу 1 30211 830 1 30504 211
 
Начиная с 31 декабря 2014 г. на счете 40160 «Резервы предстоящих расходов» учреждения формируют резервы по обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения. В части санкционирования расходов сумме сформированных резервов соответствуют отложенные обязательства. При этом порядок формирования резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т.д.) устанавливает учреждение при формировании учетной политики. В учетной политике также определяют методику начисления резервов, детализацию рабочего плана счетов, бухгалтерские записи по санкционированию и формированию резервов.

Один из резервов, который следует начислять в каждом учреждении, – это резерв по предстоящей оплате отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения
.
Методология начисления резервов и соответствующих им отложенных обязательств изложена Минфином России[A38] . При этом одновременно с начислением резерва в учете отражают отложенные обязательства по формированию резервов на оплату отпусков следующим образом:
 
№п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1 Начислен резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время 0 40120 211
0 10900 211
0 40161 211
2 Отражены отложенные обязательства по выплатам работникам отпускных 0 50193 211 0 50299 211
3 Начислен резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время по страховым взносам 0 40120 213
0 10900 213
0 40161 213
4 Отражены отложенные обязательства по выплатам работникам отпускных 0 50193 213 0 50299 213
 
Начисление оплаты отпуска за проработанное время (компенсации за неиспользованный отпуск) осуществляют так:
 
№п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1 Начислены отпускные или компенсации за неиспользованный отпуск за счет ранее начисленного резерва 0 40161 211
 
0 30211 730
2 Начислены страховые взносы за счет ранее начисленного резерва 0 40161 213 0 303XX 730
 
Если сумма резерва меньше суммы начисленных отпускных и взносов, то в учете отражают, как обычно (на сумму превышения начисленных отпускных над суммой резерва):
 
№п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1 Начислены отпускные или компенсации за неиспользованный отпуск за счет ранее начисленного резерва 0 40120 211
0 10900 211
0 30211 730
2 Начислены страховые взносы за счет ранее начисленного резерва
0 40120 213
0 10900 213
0 303XX 730
 
Расходные обязательства по выплатам отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск, производимые за счет ранее созданного резерва, в учете отражают так:
 
№п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1 Отражены обязательства учреждения по отпускным 0 50113 211 0 50211 211
2 Отражены обязательства учреждения по страховым взносам на них 0 50113 213 0 50211 213
 
Одновременно производят уменьшение ранее отраженных отложенных обязательств методом «красное сторно», то есть по факту начисления задолженность переносят с иных периодов (за пределами периода санкционирования) на текущий год.
Уточнение ранее сформированного резерва отражают на дату его расчета дополнительной бухгалтерской записью (увеличение ранее сформированного резерва) или бухгалтерской записью, оформленной по методу «красное сторно» (уменьшение ранее сформированного резерва).

Таким образом, на счетах 50193 и 50299 теперь можно увидеть информацию о том, сколько учреждение должно своим работникам за фактически заработанные, но еще не отгулянные отпускные, и сколько будет необходимо уплатить страховых взносов с данных сумм. Данная информация позволит учреждению более рационально управлять фондом оплаты труда, учитывая, что отпускные за фактически отработанное время могут быть востребованы работниками в любой момент.
Итак, счета учета санкционирования стали инструментом не только контроля исполнения бюджетной сметы, но и средством планирования и прогнозирования будущих событий.

Порядок санкционирования контрактуемых расходов

На отражение операций по санкционированию расходов по контрактуемым обязательствам существенное влияние оказывает законодательство о закупках[A39] .

Планирование закупок[A40]  осуществляют посредством формирования, утверждения и ведения:
1) планов закупок;
2) планов-графиков.

План-график казенного  учреждения формируют в соответствии с планом закупок. Основанием для осуществления закупок служит план-график, который содержит перечень закупок на финансовый год.

Обращаем ваше внимание, что учреждениям необходимо продумать документооборот по операциям, отражающим закупочные процедуры, поскольку при размещении планов-графиков на 2016 г. в столбце 1 плана-графика более не указывают КОСГУ, детализированный до статьи и подстатьи КОСГУ, относимый к расходам бюджетов. Теперь в нем указывают код бюджетной классификации (КБК) в части кода вида расходов (КВР), детализированного до уровня подгруппы и элемента КВР.

Отражение права на принятие обязательств по контрактуемым расходам можно осуществлять как на основании бюджетной сметы, так и на основании плана-графика в зависимости от того, что установлено в учетной политике учреждения.

Пример. В учетной политике Казенного учреждения установлено, что право на принятие обязательств по контрактуемым расходам отражают на основании плана-графика.
Планом-графиком на 2016 г. запланированы закупки за счет ЛБО по следующим КВР:
– 241 «Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы» на сумму 100 000 руб.;
– 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд» на сумму 500 000 руб.
Согласно Инструкции № 162н каждое обязательство необходимо принимать по КОСГУ,  в связи с этим необходимо сумму данных КВР «разбить» по КОСГУ.
После «разбивки» общей суммы, выделенной по КВР, на соответствующие коды КОСГУ все остальные записи в учете (по принятию обязательств, по исполнению обязательств) будут прежними, однако в структуре номера счета по каждой операции будет присутствовать соответствующий КВР.
Учреждение намерено приобрести в рамках КВР 241 прочие работы и услуги (КОСГУ 226) на сумму 100 000 руб., а в рамках КВР 244 – материальные запасы (КОСГУ 340) на сумму 300 000 руб., коммунальные услуги (КОСГУ 223) на сумму 200 000 руб.
В бюджетном учете учреждения будут отражены следующие записи:
 

п/п
Содержание операции Бухгалтерская запись Сумма, руб.
Дебет Кредит
1 Приняты обязательства по прочим работам, услугам по КВР 241 241 1 50113 000 241 1 50113226 100 000=
2 Приняты обязательства по приобретению материальных запасов по КВР 244 244 1 50113 000 255 1 50113 340 300 000=
3 Приняты обязательства по приобретению коммунальных услуг по КВР 244 244 1 50113 000 244 1 50113 223 200 000=

 
До 2015 г. процедура принятия обязательств учреждения по закупке товаров, работ и услуг существенно не отличалась от процедуры по неконтрактуемым расходам, описанной выше. Так, обязательства учреждения принимали на основании заключенных договоров (контрактов), а денежные обязательства – на дату возникновения обязанности уплатить денежные средства в виде аванса или оплаты задолженности за поставленные товары, выполненные работы или оказанные услуги.

С 2015 г. процедура претерпела значительные изменения. Так, обязательства, принимаемые при размещении в единой информационной системе извещений об осуществлении закупок с поставщиками, выбранными с использованием конкурентных способов (конкурсов, аукционов, запросов котировок, запросов предложений), в размере начальной (максимальной) цены контракта учитывают в качестве принимаемых обязательств на счете 50207 «Принимаемые обязательства».

В учете суммы обязательств, принимаемых казенным учреждением в размере начальной (максимальной) цены контракта с поставщиком (подрядчиком, исполнителем), выбранным с использованием конкурентных способов, отражают так:
 
№п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1 Отражены принимаемые обязательства на основании извещения 0 50113 000 0 50217 000
2 Отражены обязательства учреждения по заключенному контракту 0 50217 000
0 50113 000
0 50211 000
 
При этом сумму уменьшения принимаемых обязательств относительно начальной (максимальной) цены контракта отражают обратной корреспонденцией счетов.

Кредитовый остаток по счету 50207 позволяет видеть, какие из запланированных закупок находятся в стадии процедуры конкурентной закупки.

Таким образом, на 500-х счетах стали отражать один разрез аналитики по закупкам, позволяющий отследить долю конкурентных способов закупки и экономию от их применения. Очевидно, что Минфин России следит за этими показателями и анализирует их с точки зрения эффективности расходов.
 
Однако это далеко не единственное влияние закупок на учет на 500-х счетах. Закон № 44-ФЗ ввел целый ряд правил, требований и ограничений, распространяемых на закупки товаров, работ и услуг. Роль закупочной деятельности в планировании возросла настолько, что возникла настоятельная необходимость вести учет планирования закупок и санкционировать расходы, в том числе по способам закупки, например у единственного поставщика, путем проведения запроса котировок.
Отметим, что способы закупки для соблюдения лимитов и других требований Закона № 44-ФЗ фактически следует определять на этапе планирования финансово-хозяйственной деятельности. Если произошли какие-то обстоятельства, меняющие смету или отдельные хозяйственные задачи учреждения, скоординированные изменения в план закупок и план-график следует вносить весьма оперативно – в течение трех рабочих дней со дня их утверждения или изменения. То есть план закупок и составленный на его основании план-график должны быть продуманными, выверенными документами, которые позволяют обеспечить учреждение товарами, работами и услугами на весь предстоящий год.
В частности, лимиты на закупки у единственного поставщика и путем запроса котировок необходимо распределять (планировать) до начала года и контролировать непревышение в течение года. Для эффективного контроля суммового лимита закупок у единственного поставщика предполагаемая сумма закупок у единственного поставщика должна быть в том числе распределена между закупками через подотчетных лиц и закупками без их участия.
Введение дополнительной аналитики к 500-м счетам позволит учреждениям превратить их в инструмент планирования будущих затрат на этапе формирования плана-графика, а также в эффективный инструмент отслеживания исполнения плана-графика и непревышения установленных лимитов.

Введение дополнительной аналитики

Субъект учета вправе[A41]  вводить дополнительные забалансовые счета и (или) аналитические коды синтетических счетов Единого плана счетов.

Если рассмотреть контрактуемые обязательства, то сейчас учреждение на счетах учета санкционирования фактически может увидеть следующие разрезы сведений по:
– закупкам, осуществленным с применением конкурентных способов, – на счете 50207;
– закупкам по их экономическому смыслу – по кодам КОСГУ.

Введение дополнительного аналитического разряда к счетам 50200 позволит увидеть закупки по применяемому способу (по группе способов). Например:
– 50211.ХХХ.1 – закупка у единственного поставщика;
– 50217.ХХХ.2 – открытый конкурс;
– 50217.ХХХ.3 – аукцион в электронной форме;
– 50217.ХХХ.4 – запрос котировок;
– 50217.ХХХ.5 – запрос предложений,
где ХХХ – код КОСГУ.

Такая аналитика – дополнительный инструмент контроля объемов закупок по используемым способам закупок.
Соответственно, оборот по счету 50217.225.4 будет означать сумму обязательств, принятых по контрактам, заключенным в результате запроса котировок на работы, услуги по содержанию имущества. А общий оборот по счету 50217.ХХХ.4 позволит увидеть общую сумму обязательств, принятых по контрактам, заключенным в результате запроса котировок, что позволит отслеживать соответствующий суммовой лимит закупок.

Эту аналитику можно расширить, добавив любое необходимое учреждению количество способов закупки.
В предложенной аналитике оборота по счету 50217.ХХХ.1 быть не может, так как по закупкам у единственного поставщика счет 50207 «Принимаемые обязательства» не используют.

Счет 50211.ХХХ.1 отражает общую сумму закупок у единственного поставщика. При этом для данной группы целесообразно ввести еще один уровень детализации в соответствии с основаниями, по которым учреждение вправе осуществлять закупку у единственного поставщика, пронумеровав их, например, по номерам пунктов части 1 статьи 93 Закона № 44-ФЗ:
– 50211.ХХХ.1.4 – закупки товаров, работ или услуг на сумму, не превышающую 100 000 руб.;
– 50211.ХХХ.1.5 – закупки товаров, работ или услуг на сумму, не превышающую 400 000 руб.;
– 50211.ХХХ.1.6 – закупки работ или услуг, выполнение или оказание которых может осуществлять только орган исполнительной власти в соответствии с его полномочиями либо подведомственные ему государственные учреждения;
– и так далее.

Основной целью использования предложенной дополнительной аналитики будет контроль администрации учреждения над финансово-хозяйственной деятельностью. В частности, руководитель учреждения заинтересован, чтобы подотчетные лица, закупая необходимое, не превысили установленный лимит для закупок у единственного поставщика, но в то же время учреждение получило все нужные товары, работы или услуги.

По этой причине целесообразно ввести собственное санкционирование расходов – выдачу разрешения на осуществление расхода.

Подобное разрешение не должно дублировать уже действующие процедуры. Так, например, операции по кодам финансового обеспечения «5» – субсидии на иные цели и «6» – субсидии на цели осуществления капитальных вложений санкционирует территориальный орган Федерального казначейства в особом порядке.
Так, для средств целевых субсидий, поступающих на отдельный лицевой счет учреждения, открытый в казначействе, действует специальный порядок[A42] .

Учредитель ежегодно представляет в орган казначейства «Перечень целевых субсидий на ____ год» (ф. 0501015), в котором отражает целевые субсидии, предоставляемые в соответствующем финансовом году подведомственным учреждениям. Этот Перечень (ф. 0501015) учредитель формирует в разрезе аналитических кодов, присвоенных им для учета операций с целевыми субсидиями (код субсидии) по каждой целевой субсидии.

Например, субсидиям на осуществление капитальных вложений в объекты капитального строительства государственной собственности РФ или приобретение объектов недвижимого имущества в государственную собственность РФ (субсидия на капитальные вложения) учредитель присваивает код субсидии «630». При включении субсидии на капитальные вложения в Перечень (ф. 0501015) указывают код объекта капитального строительства.

Для санкционирования оплаты денежных обязательств учреждений, источником финансового обеспечения которых служат целевые субсидии, учреждение представляет в орган казначейства Сведения об операциях с целевыми субсидиями, предоставленными государственному (муниципальному) учреждению на ____ год (ф. 0501016), утвержденные учредителем. В Сведениях указывают по кодам КОСГУ планируемые на текущий финансовый год суммы поступлений целевых субсидий в разрезе кодов субсидий по каждой целевой субсидии и соответствующие им планируемые суммы целевых расходов учреждения.

Работник органа казначейства проверяет представленные в Сведениях (ф. 0501016) данные на соответствие информации, указанной в Перечне целевых субсидий (ф. 0501015), представленном учредителем. Если данные совпадают, показатели Сведений (ф. 0501016) отражают на лицевом счете по иным субсидиям, открытом учреждению в органе казначейства.

Операции по целевым расходам осуществляют в пределах средств, отраженных по соответствующему коду субсидии на лицевом счете по иным субсидиям, на основании представленных учреждением заявок на кассовый расход. Для подтверждения возникновения денежного обязательства по поставке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, аренде учреждение представляет в орган казначейства вместе с Заявкой на кассовый расход указанные в ней документы, подтверждающие возникновение денежного обязательства.
В связи с применением такого порядка дополнительная аналитика и самостоятельное санкционирование по КФО «5» и «6» неактуальны, так как контроль за целевым расходованием и непревышением выделенных средств осуществляет орган Федерального казначейства.

При санкционировании расходов по КФО 1 «Бюджетная деятельность» действует Порядок[A43]  санкционирования оплаты денежных обязательств получателей средств федерального бюджета и администраторов источников финансирования дефицита федерального бюджета.

При санкционировании оплаты денежных обязательств по расходам в заявке на кассовый расход проверяют, в частности, следующие данные:
1) коды классификации расходов федерального бюджета, указанные в заявке, должны соответствовать кодам бюджетной классификации РФ, действующим на момент представления заявки;
2) содержание текста назначения платежа, указанное в заявке, должно соответствовать содержанию операции, исходя из документа, подтверждающего возникновение денежного обязательства;
3) суммы в заявке не должны превышать остаток предельных объемов финансирования, учтенных на лицевом счете учреждения;
4) суммы в заявке не должны превышать остаток источника дополнительного бюджетного финансирования (если заявка подана за счет такого источника);
5) соответствие наименования, ИНН, КПП, банковских реквизитов получателя денежных средств, указанных в заявке, наименованию, ИНН, КПП, банковским реквизитам получателя денежных средств, указанным в документе, подтверждающем возникновение денежного обязательства (при наличии).

Таким образом, санкционирование расходов по переданным полномочиям по осуществлению капитальных вложений осуществляет орган федерального казначейства, и с 1 января 2016 г. в процессе санкционирования применяют только КВР, КОСГУ не используют.

Для иных же видов источников финансирования казенных учреждений – например, средств ОМС – дополнительная аналитика актуальна. Поскольку для средств ОМС установлен закрытый перечень расходов и на них также распространено действие Закона № 44-ФЗ, то можно ввести аналитику и по данному перечню. Либо ввести логический контроль уполномоченным работником учреждения, разрешающим закупку при соответствии целей в назначении платежа составу тарифа ОМС. По средствам во временном распоряжении (КФО «3») дополнительная аналитика и собственная процедура санкционирования неактуальны, так как на них не распространены требования Закона № 44-ФЗ.

Санкционирование – отражение в отчетности

Казенные учреждения составляют отчетность в соответствии с Инструкцией № 191н[A44] , в которую недавно были внесены изменения[A45] . Уже при составлении отчетности за I квартал 2016 г. следовало их учитывать.
500-е счета не формируют баланс, то есть собираемую на этих счетах учетную информацию не отражают в Балансе главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503130).
В то же время в состав отчетности казенного учреждения входит[A46]  Отчет о бюджетных обязательствах (ф. 0503128). Данный Отчет (ф. 0503128) составляют и представляют[A47]  по состоянию на 1 апреля, 1 июля, 1 октября, 1 января года, следующего за отчетным, а также на иную отчетную дату, установленную финансовым органом, главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств в рамках осуществления им внутреннего финансового контроля в сфере своей деятельности). Напомним, что квартальным отчет стал только начиная с 2015 г.

В Отчете (ф. 0503128) предусмотрены следующие разделы:
– Бюджетные обязательства текущего (отчетного) финансового года по расходам;
– Бюджетные обязательства текущего (отчетного) финансового года по выплатам источников финансирования дефицита бюджета;
– Обязательства финансовых годов, следующих за текущим (отчетным) финансовым годом.

По каждому виду обязательств отражают коды вида расходов учреждения, по которым в отчетный период принимали и (или) исполняли обязательства.

Отметим также, что в Отчете об обязательствах учреждения (ф. 0503128) отсутствует отдельная строка по отложенным обязательствам. Однако в связи с тем, что отложенные обязательства отражают на 500-х счетах как санкционирование на иные очередные годы (за пределами планового периода), сумма начисленных отложенных обязательств будет указана в разделе «Обязательства финансовых годов, следующих за текущим (отчетным) финансовым годом».

Анализ годового Отчета (ф. 0503128) позволяет судить о полноте и качестве исполнения сметы по расходам, увидеть долю конкурентных процедур в закупках учреждений. Ежеквартальный отчет позволяет учредителю контролировать принятие обязательств строго в рамках плановых назначений, что особенно важно в условиях недостатка финансирования.

Заключение

Основным аргументом в спорах по фактам нецелевого использования было неверное, по мнению проверяющих, применение статей КОСГУ при осуществлении тех или иных расходов.

Напомним, Бюджетным кодексом РФ[A48]  установлено понятие нецелевого использования бюджетных средств. Так, нецелевым использованием бюджетных средств признают направление средств бюджета и оплату денежных обязательств в целях, не соответствующих полностью или частично целям, определенным законом (решением) о бюджете, сводной бюджетной росписью, бюджетной росписью, бюджетной сметой, договором (соглашением) либо иным документом – правовым основанием предоставления указанных средств.

Другими словами, непосредственной целью выделения средств учреждению служит выполнение бюджетной сметы, которую в настоящее время формируют по КВР. Таким образом, на рассмотренные в данной статье изменения руководителям и бухгалтерам государственных и муниципальных учреждений следует обратить особое внимание при выявлении фактов нецелевого использования деятельности учреждений за 2016 г.


[1] Самая первая в истории бюджетного учета статья про 500-е счета вышла в БиНО в 2006 г. (БиНО: БУ № 4/2006), в которой были изложены основные принципы учета на 500-х счетах. 

 [A1] приказ Минфина России от 26 августа 2004 г. № 70н  «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету»
 [A2] приказ Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету»
 [A3] утв. приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н
 [A4] Федеральный закон от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ
 [A5] утв. приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее – Инструкция № 157н)
 [A6] утв. приказом Минфина России  от 6 декабря 2010 г. № 162н (далее – Инструкция № 162н, Приказ № 162н)
 [A7] приказ Минфина России от 29 августа 2014 г. № 89н (далее – Приказ № 89н)
 [A8] утв. приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н (далее – Указания № 65н)
 [A9] Общие требования к порядку составления, утверждения и ведения бюджетной сметы казенного учреждения, утв. приказом Минфина России от 20 ноября 2007 г. № 112н (далее – Общие требования)
 [A10] внесены в Общие требования приказом Минфина России от 17 декабря 2015 г. № 201н
 [A11] приказ Минфина России от 16 февраля 2016 г. № 9н
 [A12] приказами Минфина России от 17 августа 2015 № 127н и от 30 ноября 2015 № 184н
 [A13] письмо от 7 апреля 2015 г. № 02-07-07/19450
 [A14] п. 134 Инструкции № 162н
 [A15] п. 150 Инструкции № 162н
 [A16] п. 151 Инструкции № 162н
 [A17] п. 139 Инструкции № 162н
 [A18] п. 79 Инструкции № 162н
 [A19] п. 83 Инструкции № 162н
 [A20] п. 85 Инструкции № 162н
 [A21] п. 101 Инструкции № 162н
 [A22] п.п.2.1, 5, 8, 11, 14, 18 разд. II Приложения № 1 к Инструкции № 162н
 [A23] совместный приказ от 3 ноября 2015 г. Минэкономразвития России № 806 и  Казначейства России № 21н
 [A24] п. 2 Инструкции № 157н
 [A25] Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ)
 [A26] п. 3 Инструкции № 157н
 [A27] п. 8 ст. 3 Закона № 402-ФЗ
 [A28] ч. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ
 [A29] утв. приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н (далее – Методические указания)
 [A30] п. 314 Инструкции № 157н
 [A31] п.п. 129, 142 Инструкции № 162н
 [A32] п. 7 Инструкции № 157н
 [A33] п. 6 Инструкции № 157н
 [A34] п. 308 Инструкции № 157н
 [A35] п. 313 Инструкции № 157н
 [A36] п. 11 Инструкции № 157н
 [A37] п. 320 Инструкции № 157н
 [A38] письмо от 20 мая 2015 г. № 02-07-07/28998
 [A39] Федеральный закон от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ (далее – Закон № 44-ФЗ) 
 [A40] ч. 1 ст. 16 Закона № 44-ФЗ
 [A41] п. 1 Инструкции № 157н
 [A42] утв. приказом Минфина России от 16 июля 2010 г. № 72н
 [A43] утв. приказом Минфина России от 1 сентября 2008 г. № 87н
 [A44] утв. приказом Минфина России от 25 марта 2011 г. № 33н (далее – Инструкция № 33н)
 [A45] приказ Минфина России от 17 декабря 2015 г. № 199н
 [A46] п. 12 Инструкции № 33н
 [A47] п. 46 Инструкции № 33н
 [A48] п. 1 ст. 306.4 БК РФ