click fraud detection

20 лет вместе
Издательский дом «БиНО»
литература для руководителей и главных бухгалтеров
бюджетных, казенных, автономных учреждений
Вишлист
Вход
Регистрация
Корзина
Моя библиотека
О нас
Доставка
Контакты
Акции
Журналы
Cтатьи
Формы документов
В данный момент в корзине может быть только одна позиция товара!
Подписка
Молодому специалисту
О Главном редакторе
Вернуться к списку статей



Особенности санкционирования разных видов деятельности бюджетного учреждения

 
Н.М. Михайлов,
эксперт по бухгалтерскому учету в учреждениях
государственного сектора экономики
 
 

История вопроса[1]

Впервые в план счетов бюджетного учета был введен раздел 5 «Санкционирование расходов бюджета» приказом Минфина России [A1] в 2004 г. С 2005 г. бюджетные учреждения должны были вести учет на счетах:
– 0 50103 000 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств»;
– 0 50105 000 «Полученные лимиты бюджетных обязательств»;
– 0 50201 000 «Принятые бюджетные обязательства текущего года».

Доведение до учреждений или изменение лимитов бюджетных обязательств (ЛБО) отражали по дебету счета 50105 и кредиту счета 50103. Факт принятия обязательств отражали по дебету счета 50103 и кредиту 50201. Таким образом, на 500-х счетах можно было отследить во времени доведение ЛБО, их изменение (при наличии) и использование в течение года.

Также использовали счета:
– 0 50106 000 «Лимиты бюджетных обязательств в пути» (доведенные в текущем периоде, но полученные в следующем);
– 0 50107 000 «Лимиты бюджетных обязательств невыясненные» (лимиты бюджетных обязательств, информация по которым требует выяснения).

С 1 января 2006 г.[A2]  из раздела 5 плана счетов был исключен счет 0 50107 000 «Лимиты бюджетных обязательств невыясненные», в остальном структура и применение счетов оставили прежними.
Следующей инструкцией[A3]  500-е счета претерпели значительные изменения.

Номер счета санкционирования расходов бюджета стали формировать с отражением в 22-м разряде номера счета кода аналитического учета соответствующего финансового года:
– 1 – текущий финансовый год;
– 2 – первый год, следующий за текущим (очередной финансовый год);
– 3 – второй год, следующий за текущим (первый год, следующий за очередным);
– 4 – второй год, следующий за очередным.

Также было предусмотрено, что показатели (остатки) по соответствующим аналитическим счетам санкционирования расходов, сформированные в отчетном финансовом году за первый, второй года, следующие за текущим (очередным) финансовым годом, подлежат переносу на аналитические счета санкционирования расходов бюджета соответственно:
– показатели по санкционированию первого года, следующего за текущим (очередного финансового года), – на счета санкционирования текущего финансового года;
– показатели по санкционированию второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за отчетным), – на счета санкционирования первого года, следующего за текущим (очередного финансового года);
– показатели по санкционированию второго года, следующего за очередным, – на счета санкционирования второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за очередным).

Таким образом, возникло санкционирование за пределами текущего периода.

Кроме того, было предусмотрено, что в случае утверждения финансовым органом, главным распорядителем бюджетных средств лимитов бюджетных обязательств по кодам групп, статей КОСГУ, их детализацию по соответствующим кодам статей, подстатей КОСГУ осуществляют получатели бюджетных средств отражением оборотов по дебету и кредиту соответствующего аналитического счета санкционирования расходов бюджета.

Ведение учета учреждениями – получателями бюджетных средств было предусмотрено в разрезе следующих счетов:
– 0 50103 000 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств»;
– 0 50105 000 «Полученные лимиты бюджетных обязательств»;
– 0 50200 000 «Принятые обязательства»;
– 0 50400 000 «Сметные назначения по приносящей доход деятельности».

При этом сметные назначения по приносящей доход деятельности учитывались только в разрезе текущего и очередного финансового года.

Впервые было установлено, что аналитический учет принятых учреждением обязательств ведут на основании представленных документов, подтверждающих принятие обязательства в соответствии с перечнем, установленным соответственно финансовым органом, получателем бюджетных средств, администратором источников финансирования дефицита бюджета, с отражением в Журнале учета бюджетных обязательств (ф. 0504064).

Учет принятых учреждением обязательств вели на следующих счетах:
– 0 50201 000 «Принятые бюджетные обязательства»;
– 0 50202 000 «Принятые обязательства по приносящей доход деятельности».

Принятые обязательства по приносящей доход деятельности учитывали только в разрезе текущего и очередного финансового года, аналогично сметным назначениям по приносящей доход деятельности.

Учет сметных назначений по приносящей доход деятельности вели на счетах:
– 0 50401 000 «Утвержденные сметные назначения по приносящей доход деятельности» (согласно смете доходов и расходов по приносящей доход деятельности);
– 0 50402 000 «Сметные назначения по приносящей доход деятельности получателя бюджетных средств» (объем прав на принятие обязательств по приносящей доход деятельности).

Таким образом, с 2009 г. фактически было разделено санкционирование по бюджетной деятельности и по деятельности, приносящей доход.
 
Следующие ключевые изменения были связаны с разделением[A4]  государственных (муниципальных) учреждений на три типа: казенные, бюджетные и автономные. При этом бюджетные и автономные учреждения были выведены из бюджетного процесса. В связи с этим применение счетов раздела 5 «Санкционирование расходов бюджета» для бюджетных учреждений существенно изменили.

С 1 января 2011 г. учет учреждения всех типов ведут согласно Инструкции № 157н[A5] . Кроме того, с 2011 г. были введены в действие инструкции по учету для каждого типа учреждений. В частности, для бюджетных учреждений корреспонденция счетов  бухгалтерского учета предусмотрена Инструкцией № 174н[A6] . Согласно указанным инструкциям бюджетные учреждения с 2011 г. вели учет санкционирования расходов на следующих счетах:
– 0 50200 000 «Принятые обязательства»;
– 0 50400 000 «Сметные (плановые) назначения»;
– 0 50600 000 «Право на принятие обязательств»;
– 0 50700 000 «Утвержденный объем финансового обеспечения»;
– 0 50800 000 «Получено финансового обеспечения».

При этом в последних трех знаках учитывали коды КОСГУ.
Информация, собираемая на 500-х счетах, позволяла увидеть процесс исполнения плана ФХД учреждения, а консолидированная информация – процесс исполнения бюджета по расходам сетью подведомственных учреждений.

Внесенными в 2014 г. изменениями в Инструкцию № 157н[A7] :
1) установлены первичные учетные документы для осуществления записей по санкционированию – на основании первичных документов (учетных документов), установленных финансовым органом соответствующего бюджета (учреждением);
2) введено санкционирование на иные очередные годы (за пределами планового периода) – группа счетов 50090;
3) введено понятие принимаемых обязательств (учитывают на счете 50207) и отложенных обязательств (на счете 50209).

Принимаемые обязательства, согласно разъяснениям Минфина России, отражают в учете в момент публикации извещения о закупке с применением конкурентных методов, и они позволяют увидеть, какая часть закупок осуществлена конкурентными методами, какая получена в результате экономии.

Отложенные обязательства отражают в сумме сформированных в учете резервов – обязательств учреждения, неопределенных по величине и (или) времени исполнения. Кроме того, плановые назначения стали плановыми (прогнозными) назначениями.

Изменения, внесенные Приказом № 89н, по сути означают, что методику учета, применяемую на 500-х счетах для контроля исполнения бюджета, стали использовать по другому назначению. В частности, для контроля закупочных процедур и прогнозирования.

Новые подходы к бюджетной классификации

В 2015 г. санкционирование претерпело значительные изменения, что связано в том числе с новыми подходами к бюджетной классификации. Так, с 2015 г. исполнение бюджета осуществляют без применения кодов КОСГУ по кодам вида расходов (КВР) бюджета.

Применяемые КВР приведены в Указаниях № 65н[A8] . Они разделены на группы:
– 100 Расходы на выплаты персоналу в целях обеспечения выполнения функций государственными (муниципальными) органами, казенными учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами;
– 200 Закупка товаров, работ и услуг для государственных (муниципальных) нужд;
– 300 Социальное обеспечение и иные выплаты населению;
– 400 Капитальные вложения в объекты недвижимого имущества государственной (муниципальной) собственности;
– 500 Межбюджетные трансферты;
– 600 Предоставление субсидий бюджетным, автономным учреждениям и иным некоммерческим организациям;
– 700 Обслуживание государственного (муниципального) долга;
– 800 Иные бюджетные ассигнования.

Переход к исполнению бюджета по КВР означает, что у учредителя бюджетного учреждения отсутствует детализация выделяемых субсидий по КОСГУ. Учредитель доводит до учреждений субсидию, которую отражает по КВР 600.

Отдельно необходимо отметить, что закупки выделены в отдельную группу КВР, что означает повышенное внимание к данной группе расходов и свидетельствует об отличиях в планировании расходов на закупку и других видов расходов. КОСГУ служит дополнительной аналитической классификацией, применяемой при сопоставимости показателей по экономическому содержанию операции в части предмета выплат, закупки, платежей.

С 2017 г. в плане ФХД бюджетных учреждений коды КОСГУ также не будут применять[A9] . Группировку доходов и расходов будут осуществлять по кодам, непосредственно указанным в Требованиях № 81н[A10] . В настоящее время многие из них совпадают с привычными кодами КОСГУ, однако в будущем могут быть внесены изменения.

Кроме того, вносят очередные изменения[A11]  в Указания № 65н. В частности, весьма важные изменения внесены в раздел V «Классификация операций сектора государственного управления».

Обращаем ваше внимание, что все статьи КОСГУ разбиты теперь на три типа, поэтому, например, при разработке рабочих планов счетов следует уточнять, о каком типе КОСГУ идет речь в случае его использования в 24–26-м разрядах номеров счетов. Очевидно, в ближайшее время следует ожидать разъяснений Минфина России о порядке применения вышеуказанных статей КОСГУ.

Особенности санкционирования расходов

Санкционирование расходов имеет особенности в зависимости от видов источников финансирования, за счет которых осуществляют расход.

В целях организации и ведения бухгалтерского учета применяют[A12]  коды вида финансового обеспечения (деятельности) учреждений.

При этом отдельные виды финансового обеспечения строго ограничены по целям расходования средств. В частности, целевую субсидию (КФО «5») выделяют на конкретные цели.

Субсидии

Последний месяц прошлого, 2015 г. стал роковым в судьбе кода операций сектора государственного управления – КОСГУ. Упоминание о КОСГУ исключено из целого ряда законодательных и нормативных актов, регламентирующих финансово-хозяйственную деятельность государственных и муниципальных учреждений.

Теперь главное, чтобы расходы бюджетного учреждения, осуществляемые за счет субсидий на иные цели, соответствовали целям предоставления субсидий и бюджетных инвестиций в порядке, установленном соответствующим финансовым органом для санкционирования этих расходов.

На основании соглашения о выделении субсидии учреждение вправе отразить утвержденный объем финансового обеспечения – на сумму целевой субсидии и право на принятие обязательств – на сумму расходов по соответствующим кодам КОСГУ за счет средств субсидии.

Гранты

Под грантом обычно подразумевают денежные средства или иное имущество, полученное от физического или юридического лица, на выполнение какого-либо проекта.

Единого определения гранта в законодательстве РФ нет.
В целях налогообложения грантами признают денежные средства или иное имущество, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:
– гранты предоставили на безвозмездной и безвозвратной основе российские физические лица, некоммерческие организации, а также иностранные и международные организации и объединения (по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ);
– гранты предоставили на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан;
– гранты предоставили на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Условия предоставления гранта, определенные грантодателем, и определяют конкретные направления расходов.
Если грантополучатель – само учреждение, то такие гранты чаще всего учитывают по КФО «2».

Грантодатель обычно оговаривает максимальный размер гранта, который может быть предоставлен грантополучателю. Обоснование конкретного размера гранта, на который претендует заявитель, включают в документацию, подаваемую на конкурс. Чаще всего обоснование затрат приводят в виде сметы. В смету включают все необходимые материалы, основные средства, заработную плату и начисления на нее, программное обеспечение, услуги сторонних организаций. Порядок составления такой сметы определяет грантодатель.

По факту заключения соглашения о предоставлении гранта учреждение вносит изменения в план ФХД, уточняя в нем соответствующие доходы и расходы, а затем отражает бухгалтерские записи на счетах санкционирования.

В случаях, когда грантополучатель – работник учреждения, для учреждения такие средства будут средствами во временном распоряжении. При этом в конкурсной документации может быть предусмотрено возмещение организационных расходов учреждения, на базе которого осуществляют проект, поддержанный грантодателем. Выплаты[A13]  за счет средств таких грантов не будут расходами учреждения. Поэтому операции, приводящие к уменьшению (увеличению) денежных средств и не относимые к расходам (доходам) учреждений, в том числе поступление (выбытие) денежных средств во временное распоряжение, в бухгалтерском учете и отчетности отражают[A14]  с применением КОСГУ 510 (поступление на счета бюджетов) или КОСГУ 610 (выбытие со счетов бюджетов). Другими словами, в этом случае расходы за счет средств таких грантов не отражают на 500-х счетах.

Средства ОМС

Средства ОМС имеют свои особенности[A15] .

Средства медицинскому учреждению выделяют по договору со страховой медицинской организацией. Договор в числе прочего должен предусматривать положение об использовании полученных[A16]  средств по целевому назначению.

Оплату медицинской помощи, оказанной учреждением, осуществляют по тарифам[A17]  на оплату медицинской помощи.

Структура тарифа [A18] на оплату медицинской помощи включает в себя:
– расходы на заработную плату и начисления на оплату труда, прочие выплаты сотрудникам медицинской организации;
– приобретение лекарственных средств, расходных материалов, продуктов питания, мягкого инвентаря, медицинского инструментария, реактивов и химикатов, прочих материальных запасов;
– расходы на оплату стоимости лабораторных и инструментальных исследований, проводимых в других учреждениях (при отсутствии в медицинской организации лаборатории и диагностического оборудования);
– организацию питания (при отсутствии организованного питания в медицинской организации);
– расходы на оплату услуг связи, транспортных, коммунальных услуг;
– работы и услуги по содержанию имущества, расходы на арендную плату за пользование имуществом;
– расходы на приобретение основных средств (оборудование, производственный и хозяйственный инвентарь) стоимостью до 100 000 руб. за единицу;
– оплату программного обеспечения и прочих услуг;
– социальное обеспечение работников медицинских организаций, установленное законодательством РФ;
– прочие расходы.

Именно данные направления расходования считают целевыми для средств ОМС, при этом распределяет полученные от территориальных фондов ОМС средства по статьям расходов само учреждение.

Особенности учета на 500-х счетах в 2016 году

Чаще всего бюджетные учреждения сталкиваются с вопросами санкционирования основной деятельности по выполнению госзадания, финансируемой учредителем путем выделения субсидии.

Особенность санкционирования основной деятельности – это то, что прогнозировать доходы можно только в рамках проекта соответствующего бюджета. При стабильном финансировании может быть стабильный ежегодный объем расходов. В условиях же сокращения доходов бюджетов растут риски уменьшения финансирования в течение года.
При этом расходы учреждений нормируют на этапе расчета субсидии на выполнение госзадания, так как субсидию определяют на основе расчета нормативных затрат. В настоящее время расходы органов власти и казенных учреждений планируют на уровне закупок. Возможно, в будущем это ждет и бюджетные учреждения.

Учет операций[A19]  с утвержденными плановыми назначениями и принятыми денежными обязательствами учреждение ведет на соответствующих счетах санкционирования расходов бюджета на основании первичных (учетных) документов, установленных финансовым органом или самим учреждением при формировании своей учетной политики.

Напомним, что в 24–26-м разрядах номера[A20]  счета рабочего плана счетов отражают, в частности, коды классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ). Очевидно, что изменения в номере счета учреждения скоро затронет не только КОСГУ, но и другие коды бюджетной классификации.

Применение 500-х счетов раздела VI «Санкционирование расходов экономического субъекта» Инструкции № 157н различно в зависимости от типа учреждения. Особенности таких различий обусловлены, в частности, изменениями в законодательной и нормативно-правовой базе, произошедшими в 2015 г.

Счета раздела 5 «Санкционирование расходов»[A21]  плана счетов бюджетного учреждения предназначены для обобщения информации о ходе исполнения бюджетным учреждением утвержденных планом ФХД назначений (далее – плановые назначения), в том числе по принятию и (или) исполнению учреждением обязательств:
– на текущий (то есть очередной) финансовый год;
– первый год, следующий за очередным;
– второй год, следующий за очередным;
– иные очередные годы за пределами планового периода.
При этом обобщение учетной информации на аналитических счетах, содержащих в 24–26-м разрядах номера счета соответствующий код КОСГУ, формируют по счетам:
– 0 50200 000 «Обязательства»;                  
– 0 50400 000 «Сметные (плановые) назначения»;
– 0 50600 000 «Право на принятие обязательств»;
– 0 50700 000 «Утвержденный объем финансового обеспечения»;
– 0 50800 000 «Получено финансового обеспечения».

Обращаем ваше внимание, что Требования[A22]  к плану ФХД были изменены[A23]  еще в начале осени прошлого года. Теперь в плане ФХД коды КОСГУ указывают только в таблице № 2 «Показатели по поступлениям и выплатам учреждения (подразделения)» в графе 3, которую именуют «Код по бюджетной классификации Российской Федерации».

При этом в Требованиях к плану ФХД слова «код классификации операций сектора государственного управления» заменены словами «код по бюджетной классификации Российской Федерации» или «код подгрупп видов расходов». Другими словами, в течение 2016 г. бюджетные учреждения должны научиться планировать свои поступления в более крупной «нарезке» – по кодам видов расходов, а не только по привычным КОСГУ. Кроме того, можно предположить, что в Требования к плану ФХД в течение этого года будут внесены новые уточнения и изменения с учетом положений нормативных и законодательных актов, принятых в самом конце 2015 г.

И отметим, что из текста Инструкции № 174н удалено упоминание[A24]  о смете доходов и расходов по приносящей доход деятельности. Теперь единственный финансовый документ, упоминаемый в Инструкции № 174н, – план ФХД.

Процедуры санкционирования основной деятельности учреждения

Счета[A25]  раздела VI «Санкционирование расходов экономического субъекта» предназначены для ведения учета учреждениями:
– показателей бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств;
– прогнозных показателей по доходам бюджета;
– сумм утвержденных планом ФХД плановых показателей доходов и расходов по приносящей доход деятельности, показателей по доходам (поступлениям) и расходам (выплатам);
– принятых обязательств (денежных обязательств) на текущий (очередной, первый год, следующий за очередным, второй год, следующий за очередным) финансовый год.

Аналитический учет[A26]  принятых обязательств государственными (муниципальными) учреждениями осуществляют в разрезе подведомственных им структурных подразделений (филиалов).
Моментом начала процедур планирования затрат и санкционирования служит заключение соглашения между учредителем и учреждением о выделении субсидии.

Санкционирование расходов по основной деятельности можно условно разделить на две большие части:
– неконтрактуемые расходы – заработная плата, компенсации и иные выплаты работникам;
– контрактуемые расходы – закупка товаров, работ и услуг.

Порядок санкционирования неконтрактуемых расходов

Санкционирование данной части затрат в 2015 г. не претерпело существенных изменений, если речь идет о санкционировании по текущему году.

Напомним, что записи в журналах операций [A27] осуществляют по мере совершения операций и принятия к бухгалтерскому учету первичного (сводного) учетного документа. Такие операции подлежат отражению в учете не позднее следующего дня после получения первичного документа или группы однородных документов.

Следовательно, для правильного ведения Журнала по санкционированию необходимо соблюдение следующих условий:
а) наличие соответствующего первичного документа;
б) определение момента совершения данных хозяйственных операций.

Отметим, что учет операций[A28]  по санкционированию осуществляют в Журнале по операциям санкционирования на основании первичных (учетных) документов, установленных финансовым органом соответствующего бюджета (учреждением). При этом Инструкция № 157н не содержит указаний на то, в какой момент нужно отражать операции по санкционированию.

Как правило, порядок отражения в учете таких операций либо устанавливает главный распорядитель бюджетных средств, либо учреждение закрепляет в учетной политике.

Началом санкционирования на очередной финансовый год для бюджетного учреждения служит доведение учредителем госзадания и заключение соглашения о выделении субсидии на его выполнение.

Счет 50700 «Утвержденный объем финансового обеспечения» предназначен[A29]  для бухгалтерского учета сумм утвержденных планом ФХД на соответствующий финансовый год объемов доходов (поступлений), а также сумм внесенных в установленном порядке в течение текущего финансового года изменений. Таким образом, плановые, прогнозные назначения по доходам учитывают на основании утвержденного плана ФХД.

Аналитический учет по счету 50700[A30]  ведут в разрезе видов доходов, предусмотренных планом ФХД, утвержденным на соответствующий финансовый год.

По мере поступления средств от учредителя делают запись на счетах санкционирования и одновременно на основании выписки по лицевому счету отражают запись на балансовых счетах.

Утверждение плана ФХД и поступление средств в учете отражают записями:
 
№ п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1 Утвержден план ФХД в части госзадания 4 50700 130 4 50400 130
2 Отражена сумма поступившей субсидии от учредителя на выполнение государственного (муниципального) задания 4 50800 130 4 50700 130
3 Поступили денежные средства от учредителя на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания 4 20111 510 4 20531 660
 
Следующий этап санкционирования – принятие обязательств учреждения.
Обязательства учреждения[A31]  – обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности бюджетного учреждения предоставить в соответствующем году физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права денежные средства учреждения.

Обязательства учреждения по оплате труда возникают исходя из утвержденного штатного расписания и заключенных трудовых договоров. Однако в связи с тем, что в течение года возникает целый ряд начислений, относимых к заработной плате либо компенсациям, обусловленным трудовым законодательством (отпускные, больничные, суточные и т.д.), то обязательства, принятые на основании штатного расписания и трудовых договоров, практически никогда не совпадут с начислением. Вследствие этого их следует ежемесячно корректировать. Поэтому, как правило, в учетной политике учреждения устанавливают иной подход – принятие обязательств учреждения по заработной плате, пособиям, компенсациям на основании документов о начислении (расчетных ведомостей).

На основании расчетных ведомостей также принимают обязательства по страховым взносам и налогу на доходы физических лиц.

Денежные обязательства[A32]  – обязанность учреждения уплатить бюджету, физическому лицу и юридическому лицу определенные денежные средства в соответствии с выполненными условиями гражданско-правовой сделки, заключенной в рамках его бюджетных полномочий, или в соответствии с положениями законодательства РФ, иного правового акта, условиями договора или соглашения.

Соответственно, денежные обязательства по заработной плате возникают в установленный день выплаты заработной платы. Выплату заработной платы осуществляют в дни, установленные правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.

Аналитический учет[A33]  принятых учреждением обязательств (денежных обязательств) ведут в Журнале учета принятых обязательств в разрезе видов расходов (выплат), предусмотренных планом ФХД учреждения.
И завершает процедуру исполнения плана ФХД по расходам непосредственно перечисление денежных средств/

В учете эти операции отражают записями:
 
№ п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1 Приняты обязательства по заработной плате 4 50610 211 4 50211 211
2 Приняты денежные обязательства по заработной плате 4 50211 211 4 50212 211
3 Выплачена заработная плата на банковские карты работников или через кассу 4 30211 830 4 20111 610
4 20134 610
4 Одновременно по КОСГУ 211   18
 
Начиная с 31 декабря 2014 г. на счете 40160 «Резервы предстоящих расходов» учреждения формируют резервы[2] по обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения. В части санкционирования расходов сумме сформированных резервов соответствуют отложенные обязательства. При этом порядок формирования резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т.д.) устанавливает учреждение при формировании учетной политики. В учетной политике также определяют методику начисления резервов, детализацию рабочего плана счетов, бухгалтерские записи по санкционированию и формированию резервов.

Одним из резервов, который следует начислять в каждом учреждении, является резерв по предстоящей оплате отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения.
Методология начисления резервов и соответствующих им отложенных обязательств приведена Минфином России[A34] . При этом одновременно с начислением резерва в учете отражают отложенные обязательства по формированию резервов на оплату отпусков следующим образом:
 
№ п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1 Начислен резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время 0 40120 211
0 10900 211
0 40161 211
2 Отражены отложенные обязательства по выплатам работникам отпускных 0 50690 211 0 50299 211
3 Начислен резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время по страховым взносам 0 40120 213
0 10900 213
0 40161 213
4 Отражены отложенные обязательства по выплатам работникам отпускных 0 50690 213 0 50299 213
 
Начисление оплаты отпуска за проработанное время (компенсации за неиспользованный отпуск) осуществляют так:
 
№ п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1 Начислены отпускные или компенсации за неиспользованный отпуск за счет ранее начисленного резерва 0 40161 211
 
0 30211 730
2 Начислены страховые взносы за счет ранее начисленного резерва 0 40161 213 0 303XX 730
 
Если сумма резерва меньше суммы начисленных отпускных и взносов, то в учете отражают, как обычно (на сумму превышения начисленных отпускных над суммой резерва):
 
№ п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1 Начислены отпускные или компенсации за неиспользованный отпуск за счет ранее начисленного резерва 0 40120 211
0 10900 211
0 30211 730
2 Начислены страховые взносы за счет ранее начисленного резерва 0 40120 213
0 10900 213
0 303XX 730
 
Расходные обязательства по выплатам отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск, производимые за счет ранее созданного резерва, в учете отражают так:
 
№ п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1 Отражены обязательства учреждения по отпускным 0 50610 211 0 50211 211
2 Отражены обязательства учреждения по страховым взносам на них 0 50610 213 0 50211 213
 
Одновременно производят уменьшение ранее отраженных отложенных обязательств методом «красное сторно», то есть по факту начисления задолженность переносят с иных периодов (за пределами периода санкционирования) на текущий год.

Уточнение ранее сформированного резерва отражают на дату его расчета дополнительной бухгалтерской записью (увеличение ранее сформированного резерва) или бухгалтерской записью, оформленной по методу «красное сторно» (уменьшение ранее сформированного резерва).

Таким образом, на счетах 50690 и 50299 теперь можно увидеть информацию о том, сколько учреждение должно своим работникам за фактически заработанные, но еще не отгулянные отпускные, и сколько будет необходимо уплатить страховых взносов с данных сумм. Данная информация позволит учреждению более рационально управлять фондом оплаты труда, учитывая, что отпускные за фактически отработанное время могут быть востребованы работниками в любой момент.

Итак, счета учета санкционирования стали инструментом не только контроля исполнения плана ФХД, но и средством планирования и прогнозирования будущих событий.

Порядок санкционирования контрактуемых расходов

На отражение операций по санкционированию расходов по контрактуемым обязательствам существенное влияние оказывает законодательство о закупках[A35] .

Планирование закупок[A36]  осуществляют посредством формирования, утверждения и ведения:
1) планов закупок;
2) планов-графиков.

План-график бюджетного учреждения формируют в соответствии с планом закупок. Основанием для осуществления закупок служит план-график, который содержит перечень закупок на финансовый год.

Обращаем ваше внимание, что учреждениям необходимо продумать документооборот по операциям, отражающим закупочные процедуры, поскольку при размещении планов-графиков на 2016 г. в столбце 1 плана-графика более не указывают КОСГУ, детализированный до статьи и подстатьи КОСГУ, относимый к расходам бюджетов. Теперь в нем указывают код бюджетной классификации (КБК) в части кода вида расходов (КВР), детализированного до уровня подгруппы и элемента КВР.

Отражение права на принятие обязательств по контрактуемым расходам можно осуществлять как на основании плана ФХД, так и на основании плана-графика в зависимости от того, что установлено в учетной политике учреждения.

Пример. В учетной политике Бюджетного учреждения установлено, что право на принятие обязательств по контрактуемым расходам отражают на основании плана-графика.

Планом-графиком на 2016 г. запланированы закупки за счет субсидии на государственное задание по следующим КВР:
– 241 «Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы» на сумму 100 000 руб.;
– 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд» на сумму 500 000 руб.

Согласно Инструкции № 174н каждое обязательство необходимо принимать по КОСГУ,  в связи с этим необходимо сумму данных КВР «разбить» по КОСГУ.

Данные записи в настоящее время не предусмотрены Инструкцией № 174н, поэтому сами записи, а также документ-основание учреждению необходимо разработать и утвердить в рамках формирования учетной политики.

После «разбивки» общей суммы, выделенной по КВР, на соответствующие коды КОСГУ все остальные записи в учете (по принятию обязательств, по исполнению обязательств) останутся прежними, однако в структуре номера счета по каждой операции будет присутствовать соответствующий КВР.

Учреждение намерено приобрести в рамках КВР 241 прочие работы и услуги (КОСГУ 226) на сумму 100 000 руб., а в рамках КВР 244 – материальные запасы (КОСГУ 340) на сумму 300 000 руб., коммунальные услуги (КОСГУ 223) на сумму 200 000 руб.

В бухгалтерском учете учреждения будут отражены следующие записи:
 

п/п
Содержание операции Бухгалтерская запись Сумма, руб.
Дебет Кредит
1 Приняты обязательства по прочим работам, услугам по КВР 241 241 4 50610 000 241 4 50610 226 100 000=
2 Приняты обязательства по приобретению материальных запасов по КВР 244 244 4 50610 000 255 4 50610 340 300 000=
3 Приняты обязательства по приобретению коммунальных услуг по КВР 244 244 4 50610 000 244 4 50610 223 200 000=

 
До 2015 г. процедура принятия обязательств учреждения по закупке товаров, работ и услуг существенно не отличалась от процедуры по неконтрактуемым расходам, описанной выше. Так, обязательства учреждения принимали на основании заключенных договоров (контрактов), а денежные обязательства – на дату возникновения обязанности уплатить денежные средства в виде аванса или оплаты задолженности за поставленные товары, выполненные работы или оказанные услуги.

С 2015 г. процедура претерпела значительные изменения. Так, обязательства, принимаемые при размещении в единой информационной системе извещений об осуществлении закупок с поставщиками, выбранными с использованием конкурентных способов (конкурсов, аукционов, запросов котировок, запросов предложений), в размере начальной (максимальной) цены контракта учитывают в качестве принимаемых обязательств на счете 50207 «Принимаемые обязательства».

В учете суммы обязательств, принимаемых бюджетным учреждением в размере начальной (максимальной) цены контракта с поставщиком (подрядчиком, исполнителем), выбранным с использованием конкурентных способов, отражают так:
 
№ п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1 Отражены принимаемые обязательства на основании извещения 0 50610 000 0 50217 000
2 Отражены обязательства учреждения по заключенному контракту 0 50217 000
0 50610 000
0 50211 000
 
При этом сумму уменьшения принимаемых обязательств относительно начальной (максимальной) цены контракта отражают обратной корреспонденцией счетов.

Кредитовый остаток по счету 50207 позволяет видеть, какие из запланированных закупок находятся в стадии процедуры конкурентной закупки.

Таким образом, на 500-х счетах стали отражать один разрез аналитики по закупкам, позволяющий отследить долю конкурентных способов закупки и экономию от их применения. Очевидно, что Минфин России следит за этими показателями и анализирует их с точки зрения эффективности расходов.
 
Однако это далеко не единственное влияние закупок на учет на 500-х счетах. Закон № 44-ФЗ ввел целый ряд правил, требований и ограничений, распространяемых на закупки товаров, работ и услуг. Роль закупочной деятельности в планировании возросла настолько, что возникла настоятельная необходимость вести учет планирования закупок и санкционировать расходы, в том числе по способам закупки, например у единственного поставщика, путем проведения запроса котировок.

Отметим, что способы закупки для соблюдения лимитов и других требований Закона № 44-ФЗ фактически следует определять на этапе планирования финансово-хозяйственной деятельности. Если произошли какие-то обстоятельства, меняющие план ФХД или отдельные хозяйственные задачи учреждения, скоординированные изменения в план закупок и план-график следует вносить весьма оперативно – в течение трех рабочих дней со дня их утверждения или изменения. То есть план закупок и составленный на его основании план-график должны быть продуманными, выверенными документами, которые позволяют обеспечить учреждение товарами, работами и услугами на весь предстоящий год.

В частности, лимиты на закупки у единственного поставщика и путем запроса котировок необходимо распределять (планировать) до начала года и контролировать непревышение в течение года. Для эффективного контроля суммового лимита закупок у единственного поставщика предполагаемая сумма закупок у единственного поставщика должна быть в том числе распределена между закупками через подотчетных лиц и закупками без их участия.
Введение дополнительной аналитики к 500-м счетам позволит учреждениям превратить их в инструмент планирования будущих затрат на этапе формирования плана-графика, а также в эффективный инструмент отслеживания исполнения плана-графика и непревышения установленных лимитов.

Введение дополнительной аналитики

Субъект учета вправе[A37]  вводить дополнительные забалансовые счета и (или) аналитические коды синтетических счетов Единого плана счетов.

Если рассмотреть контрактуемые обязательства, то сейчас учреждение на счетах учета санкционирования фактически может увидеть следующие разрезы сведений по:
– закупкам, осуществленным с применением конкурентных способов, – на счете 50207;
– закупкам по их экономическому смыслу – по кодам КОСГУ.

Введение дополнительного аналитического разряда к счетам 50200 позволит увидеть закупки по применяемому способу (по группе способов). Например:
– 50211.ХХХ.1 – закупка у единственного поставщика;
– 50217.ХХХ.2 – открытый конкурс;
– 50217.ХХХ.3 – аукцион в электронной форме;
– 50217.ХХХ.4 – запрос котировок;
– 50217.ХХХ.5 – запрос предложений,
где ХХХ – код КОСГУ.

Такая аналитика – дополнительный инструмент контроля объемов закупок по используемым способам закупок.
Соответственно, оборот по счету 50217.225.4 будет означать сумму обязательств, принятых по контрактам, заключенным в результате запроса котировок на работы, услуги по содержанию имущества. А общий оборот по счету 50217.ХХХ.4 позволит увидеть общую сумму обязательств, принятых по контрактам, заключенным в результате запроса котировок, что позволит отслеживать соответствующий суммовой лимит закупок.

Эту аналитику можно расширить, добавив любое необходимое учреждению количество способов закупки.
В предложенной аналитике оборота по счету 50217.ХХХ.1 быть не может, так как по закупкам у единственного поставщика счет 50207 «Принимаемые обязательства» не используют.

Счет 50211.ХХХ.1 отражает общую сумму закупок у единственного поставщика. При этом для данной группы целесообразно ввести еще один уровень детализации в соответствии с основаниями, по которым учреждение вправе осуществлять закупку у единственного поставщика, пронумеровав их, например, по номерам пунктов части 1 статьи 93 Закона № 44-ФЗ:
– 50211.ХХХ.1.4 – закупки товаров, работ или услуг на сумму, не превышающую 100 000 руб.;
– 50211.ХХХ.1.5 – закупки товаров, работ или услуг на сумму, не превышающую 400 000 руб.;
– 50211.ХХХ.1.6 – закупки работ или услуг, выполнение или оказание которых может осуществлять только орган исполнительной власти в соответствии с его полномочиями либо подведомственные ему государственные учреждения;
– и так далее.

Основной целью использования предложенной дополнительной аналитики будет контроль администрации учреждения над финансово-хозяйственной деятельностью. В частности, руководитель учреждения заинтересован, чтобы подотчетные лица, закупая необходимое, не превысили установленный лимит для закупок у единственного поставщика, но в то же время учреждение получило все нужные товары, работы или услуги.
По этой причине целесообразно ввести собственное санкционирование расходов – выдачу разрешения на осуществление расхода.

Подобное разрешение не должно дублировать уже имеющиеся и действующие процедуры. Так, например, операции по кодам финансового обеспечения «5» – субсидии на иные цели и «6» – субсидии на цели осуществления капитальных вложений санкционирует территориальный орган Федерального казначейства в особом порядке.
Так, для средств целевых субсидий, поступающих на отдельный лицевой счет учреждения, открытый в казначействе, действует специальный порядок[A38] .

Учредитель ежегодно представляет в орган казначейства «Перечень целевых субсидий на ____ год» (ф. 0501015), в котором отражает целевые субсидии, предоставляемые в соответствующем финансовом году находящимся в его ведении учреждениям. Этот Перечень (ф. 0501015) учредитель формирует в разрезе аналитических кодов, присвоенных им для учета операций с целевыми субсидиями (код субсидии) по каждой целевой субсидии.
Например, субсидиям на осуществление капитальных вложений в объекты капитального строительства государственной собственности РФ или приобретение объектов недвижимого имущества в государственную собственность РФ (субсидия на капитальные вложения) учредитель присваивает код субсидии «630». При включении субсидии на капитальные вложения в Перечень (ф. 0501015) указывают код объекта капитального строительства.

Для санкционирования оплаты денежных обязательств учреждений, источником финансового обеспечения которых служат целевые субсидии, учреждение представляет в орган казначейства Сведения об операциях с целевыми субсидиями, предоставленными государственному (муниципальному) учреждению на ____ год (ф. 0501016), утвержденные учредителем. В Сведениях указывают по кодам КОСГУ планируемые на текущий финансовый год суммы поступлений целевых субсидий в разрезе кодов субсидий по каждой целевой субсидии и соответствующие им планируемые суммы целевых расходов учреждения.

Работник органа казначейства проверяет представленные в Сведениях (ф. 0501016) данные на соответствие информации, указанной в Перечне целевых субсидий (ф. 0501015), представленном учредителем. Если данные совпадают, показатели Сведений (ф. 0501016) отражают на лицевом счете по иным субсидиям, открытом учреждению в органе казначейства.

Операции по целевым расходам осуществляют в пределах средств, отраженных по соответствующему коду субсидии на лицевом счете по иным субсидиям, на основании представленных учреждением заявок на кассовый расход. Для подтверждения возникновения денежного обязательства по поставке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, аренде учреждение представляет в орган казначейства вместе с Заявкой на кассовый расход указанные в ней документы, подтверждающие возникновение денежного обязательства.

В связи с применением такого порядка дополнительная аналитика и самостоятельное санкционирование по КФО «5» и «6» неактуальны, так как контроль за целевым расходованием и непревышением выделенных средств осуществляет орган Федерального казначейства.

Обращаем ваше внимание, что средства на осуществление капитальных вложений могут передавать [A39] бюджетным учреждениям помимо субсидий на капвложения еще и в виде бюджетных средств, предоставляемых в рамках передачи полномочий государственного (муниципального) заказчика по осуществлению инвестиций от органа-учредителя.

В последнем случае бюджетные учреждения ведут учет данных средств по КФО «1» – бюджетная деятельность. При санкционировании расходов в этом случае действуют на основании Порядк[A40] а санкционирования оплаты денежных обязательств получателей средств федерального бюджета и администраторов источников финансирования дефицита федерального бюджета.

При санкционировании оплаты денежных обязательств по расходам в заявке на кассовый расход проверяют, в частности, следующие данные:
1) коды классификации расходов федерального бюджета, указанные в заявке, должны соответствовать кодам бюджетной классификации РФ, действующим на момент представления заявки;
2) содержание текста назначения платежа, указанное в заявке, должно соответствовать содержанию операции, исходя из документа, подтверждающего возникновение денежного обязательства;
3) суммы в заявке не должны превышать остаток предельных объемов финансирования, учтенных на лицевом счете учреждения;
4) суммы в заявке не должны превышать остаток источника дополнительного бюджетного финансирования (если заявка подана за счет такого источника);
5) соответствие наименования, ИНН, КПП, банковских реквизитов получателя денежных средств, указанных в заявке, наименованию, ИНН, КПП, банковским реквизитам получателя денежных средств, указанным в документе, подтверждающем возникновение денежного обязательства (при наличии).

Таким образом, санкционирование расходов по переданным полномочиям по осуществлению капитальных вложений осуществляет орган федерального казначейства, и с 1 января 2016 г. в процессе санкционирования применяют только КВР, КОСГУ не используют.

Для иных же видов источников финансирования бюджетных учреждений – субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания, средств от приносящей доход деятельности, средств ОМС – дополнительная аналитика актуальна. Поскольку для средств ОМС установлен закрытый перечень расходов и на них также распространено действие Закона № 44-ФЗ, то можно ввести аналитику и по данному перечню. Либо ввести логический контроль уполномоченным работником учреждения, разрешающим закупку при соответствии целей в назначении платежа составу тарифа ОМС.

Актуально применение дополнительной аналитики и для средств от приносящей доход деятельности (КФО «2»). Санкционирование данных расходов имеет свои нюансы, связанные в первую очередь с правильным прогнозированием доходов. Если для средств, получаемых из бюджета, предполагаемая сумма финансирования на текущий финансовый год известна до начала года, то по средствам от приносящей доход деятельности она неизвестна и должна быть спланирована учреждением самостоятельно.

План ФХД в части доходов от такой деятельности следует своевременно сравнивать с фактическим поступлением и при необходимости корректировать, так как уменьшение доходов влечет неизбежное уменьшение расходов. С другой стороны, увеличение доходов по КФО «2» сверх плана дает учреждению право увеличить и расходы по этому КФО.
Корректировку плана ФХД в части расходов нужно осуществлять параллельно с корректировкой плана закупок и плана-графика. Соответственно, для бюджетных учреждений, применяющих в закупочной деятельности только Закон № 44-ФЗ, проблема планирования будущих закупок по КФО «2» актуальна даже несколько больше, чем по КФО «4». Если же учреждение применяет одновременно Закон № 44-ФЗ и Закон № 223-ФЗ, то необходимо вести раздельный учет закупок. Поэтому для закупок по Закону № 223-ФЗ, возможно, нужно будет вести свою аналитику, совпадающую или не совпадающую с другими закупками в зависимости от содержания собственного положения о закупках, принятого бюджетным учреждением.

Один из видов финансирования, который может получить учреждение по КФО «2», – это гранты. Для грантов, получатель которых – само учреждение как юридическое лицо, актуальны все проблемы планирования закупок и санкционирования затрат по контрактуемым расходам. Для грантов, получатель которых – работник учреждения как физическое лицо, актуальна проблема санкционирования расходов в части доли гранта, которую получает учреждение на организационные расходы.

В свою очередь, по средствам во временном распоряжении (КФО «3») дополнительная аналитика и собственная процедура санкционирования неактуальны, так как на них не распространены требования Закона № 44-ФЗ.

Санкционирование – отражение в отчетности

Бюджетные учреждения составляют отчетность в соответствии с Инструкцией № 33н[A41] , в которую недавно были внесены изменения[A42] . Уже при составлении отчетности за I квартал 2016 г. следует их учитывать.

500-е счета не формируют баланс, то есть собираемую на этих счетах учетную информацию не отражают в Балансе государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503730). В то же время в состав отчетности бюджетного учреждения входит[A43]  Отчет об обязательствах учреждения (ф. 0503738).

Отчет (ф. 0503738) составляют и представляют[A44]  по состоянию на 1 апреля, 1 июля, 1 октября, 1 января года, следующего за отчетным, а также на иную отчетную дату, установленную учредителем (соответствующим финансовым органом). Напомним, что квартальным отчет стал только начиная с 2015 г.

В Отчете (ф. 0503738) в разрезе видов финансового обеспечения (деятельности) учреждения предусмотрены следующие разделы:
– «Обязательства текущего (отчетного) финансового года по расходам»;
– «Обязательства текущего (отчетного) финансового года по выплатам источников финансирования дефицита учреждения»;
– «Обязательства финансовых годов, следующих за текущим (отчетным) финансовым годом».

По каждому виду обязательств отражают коды вида расходов (выплат) учреждения, по которым в отчетный период принимали и (или) исполняли обязательства.

Отметим также, что в Отчете об обязательствах учреждения (ф. 0503738) отсутствует отдельная строка по отложенным обязательствам. Однако в связи с тем, что отложенные обязательства отражают на 500-х счетах как санкционирование на иные очередные годы (за пределами планового периода), сумма начисленных отложенных обязательств будет указана в разделе «Обязательства финансовых годов, следующих за текущим (отчетным) финансовым годом».

Анализ годового Отчета (ф. 0503738) позволяет судить о полноте и качестве исполнения плана ФХД по расходам, увидеть долю конкурентных процедур в закупках учреждений. Ежеквартальный отчет позволяет учредителю контролировать принятие обязательств строго в рамках плановых назначений, что особенно важно в условиях недостатка финансирования.

Заключение

Основным аргументом в спорах по фактам нецелевого использования было неверное, по мнению проверяющих, применение статей КОСГУ при осуществлении тех или иных расходов.

Напомним, Бюджетным кодексом РФ[A45]  установлено понятие нецелевого использования бюджетных средств. Так, нецелевым использованием бюджетных средств признают направление средств бюджета и оплату денежных обязательств в целях, не соответствующих полностью или частично целям, определенным законом (решением) о бюджете, сводной бюджетной росписью, бюджетной росписью, бюджетной сметой, договором (соглашением) либо иным документом – правовым основанием предоставления указанных средств.

Другими словами, непосредственной целью выделения средств учреждению служит выполнение государственного (муниципального) задания. Его формулируют, как правило, в виде общих количественных показателей оказания услуг: например, количество обучаемых или воспитанников, количество амбулаторных посещений и койко-дней и т.д. Детализации расходов ни само государственное (муниципальное) задание, ни договор (соглашение) на выделение субсидии на исполнение госзадания не содержат. Однако такую детализацию расходов содержит план ФХД учреждения. Сфера применения КОСГУ в плане ФХД начиная с 2017 г. сужена до кассовых поступлений и выплат.

На эти указанные изменения руководителям и бухгалтерам государственных и муниципальных учреждений следует обратить особое внимание при выявлении фактов нецелевого использования деятельности учреждений за 2016 г.


 
[1] Самая первая в истории бюджетного учета статья про 500-е счета вышла в БиНО в 2006 г. (БиНО: БУ № 4/2006), в которой были изложены основные принципы учета на 500-х счетах. 
[2] См. статью «Резервы предстоящих расходов: бухгалтерский и налоговый учет» в БиНО: БУ № 4/2015.

[A1] приказ Минфина России от 26 августа 2004 г. № 70н  «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету»
 [A2] приказ Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету»
 [A3] утв. приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н
[A4] Федеральный закон от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ
[A5] утв. приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (здесь и далее – Инструкция № 157н)
 [A6] утв. приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н (здесь и далее – Инструкция № 174н)
[A7] приказ Минфина России от 29 августа 2014 г. № 89н (далее – Приказ № 89н)
 [A8] утв. приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н (здесь и далее – Указания № 65н)
 [A9] приказ Минфина России от 24 сентября 2015 г. № 140н (далее – Приказ № 140н)
 [A10] Требования к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения, утв. приказом Минфина России от 28 июля 2010 г. № 81н
[A11] приказ Минфина России от 16 февраля 2016 г. № 9н
[A12] п. 21 Инструкции № 157н
[A13] письмо Минфина России от 19 января 2016 г. № 02-07-10/1601
 [A14] см. раздел V Указаний № 65н
 [A15] Федеральный закон от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании» (далее – Закон № 326-ФЗ)
 [A16] ст. 38 Закона № 326-ФЗ
 [A17] п. 6 ст. 39 Закона № 326-ФЗ
[A18] п. 7 ст. 35 Закона № 326-ФЗ
 [A19] п. 314 Инструкции № 157н
[A20] п. 21 Инструкции № 157н
 [A21] п. 161 инструкции, утв. приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н (далее – Инструкция № 174н)
 [A22] утв. приказом Минфина России от 28 июля 2010 г. № 81н
[A23] внесены приказом Минфина России от 24 сентября 2015 г. № 140н (далее – Приказ № 140н)
 [A24] приказом Минфина России от 31 декабря 2015 г. № 227н
 [A25] п. 308 Инструкции № 157н
 [A26] п. 313 Инструкции № 157н
[A27] п. 11 Инструкции № 157н
[A28] п. 314 Инструкции № 157н
 [A29] п. 328 Инструкции № 157н
 [A30] п. 329 Инструкции № 157н
 [A31] п. 308 Инструкции № 157н
 [A32] п. 308 Инструкции № 157н
[A33] п. 320 Инструкции № 157н
 [A34] письмо Минфина России от 20 мая 2015 г. № 02-07-07/28998
 [A35] Федеральный закон от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ (далее – Закон № 44-ФЗ), Федеральный закон от 18 июля 2011 г. № 223-ФЗ (далее – Закон № 223-ФЗ)
[A36] ч. 1 ст. 16 Закона № 44-ФЗ
 [A37] п. 1 Инструкции № 157н
 [A38] утв. приказом Минфина России от 16 июля 2010 г. № 72н «О санкционировании расходов федеральных государственных учреждений, источником финансового обеспечения которых являются субсидии, полученные в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации»
 [A39] ч. 4 ст. 79 БК РФ
 [A40] утв. приказом Минфина России от 1 сентября 2008 г. № 87н
 [A41] утв. приказом Минфина России от 25 марта 2011 г. № 33н (здесь и далее – Инструкция № 33н)
 [A42] приказ Минфина России от 17 декабря 2015 г. № 199н (далее – Приказ № 199н)
 [A43] п. 12 Инструкции № 33н
 [A44] п. 46 Инструкции № 33н
 [A45] п. 1 ст. 306.4 БК РФ