click fraud detection

Вопросы соотношения трудового, налогового
и административного законодательства


(из архива статей БиНО за сентябрь 2009 года)
 
Е.В. Виговский,
советник налоговой службы III ранга
 
Для руководителей предприятий различных форм собственности, а также сотрудников проверяющих органов стала очевидной взаимозависимость различных отраслей права. Однако нечеткость в изложении норм законодательных и других нормативных правовых актов, отсылочный характер норм затрудняют их применение на практике. Такое положение характерно, например, для мер ответственности, установленных за нарушения налогового, трудового и административного законодательства.
В данной статье мы рассмотрим некоторые судебные решения на стыке различных отраслей права. В большинстве рассматриваемых судебных споров одной стороной выступает проверяющий орган, а другой – коммерческая организация. Непосредственно бюджетные учреждения принимали участие не во всех судебных разбирательствах. Но, во-первых, нельзя исключать того, что завтра контролирующие органы захотят предъявить аналогичные претензии и бюджетным учреждениям. Во-вторых, значительная часть бюджетных учреждений получает доходы от какой-либо деятельности, то есть выступает полноправным участником коммерческих отношений. Поэтому лучше использовать чужой опыт, а не учиться на своих ошибках.
 
Выплата нерезиденту заработной платы
 
Случается, что организации привлекают к производству работ или к оказанию услуг иностранных работников, заключая с ними трудовые договоры. Бюджетные учреждения не являются исключением. Например, образовательное учреждение может пригласить на работу иностранного работника – педагога, медицинское учреждение – врача, учреждение культуры – режиссера и т.д.
За пребыванием иностранных граждан в России ведут наблюдение соответствующие органы, которые действуют на основании законодательных и нормативных правовых актов, определяющих их деятельность. Так, Федеральная миграционная служба (ФМС России) осуществляет контроль за законностью пребывания иностранных граждан на территории России, за тем, как происходит въезд и выезд из страны.
Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор) контролирует законность совершения валютных операций между резидентами и нерезидентами. Росфиннадзор является органом валютного контроля и действует в соответствии с Положением о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 15 июня 2004 г. № 278.
Напомним, что резидентами, согласно Федеральному закону от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон о валютном контроле), признаются:
– граждане РФ, за исключением признаваемых постоянно проживающими в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого государства;
– иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в РФ на основании вида на жительство, предусмотренного законодательством РФ;
– юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ.
Разумеется, за выполненную работу работодатель выплачивает иностранным работникам заработную плату в валюте РФ. Между тем территориальные органы Росфиннадзора при осуществлении проверок нередко выносят постановления о признании работодателя виновным в совершении административного правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Данной нормой предусмотрена ответственность за осуществление незаконных валютных операций.
Но можно ли считать незаконной валютной операцией выплату заработной платы в валюте РФ работодателем-резидентом работнику-нерезиденту? Судебная практика дает отрицательный ответ на этот вопрос. Примером может служить постановление ФАС Дальневосточного округа от 30 января 2008 г. № Ф03-А51/07-2/6320 по кассационной жалобе территориального управления Росфиннадзора в Приморском крае (далее также – административный орган, заявитель жалобы). Рассмотрим материалы этого дела.

Суть спора

ЗАО «Саммит Моторс» (резидент; далее – Общество) заключило с гражданином Японии (нерезидентом) срочный трудовой договор. Из кассы Общества данному лицу была выдана наличными заработная плата и компенсация за неиспользованный отпуск (далее – зарплата).
По этому факту представитель Росфиннадзора составил протокол об административном правонарушении, по результатам рассмотрения которого было вынесено постановление о признании Общества виновным в совершении административного правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 15.25 КоАП РФ. Ему назначалось наказание в виде административного штрафа в размере трех четвертых суммы незаконной валютной операции.
Общество обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании незаконным данного постановления и о его отмене.
Арбитражный суд Приморского края удовлетворил указанные требования на том основании, что административный орган не доказал факт осуществления Обществом незаконных валютных операций, а также его вину в совершении вменяемого ему правонарушения, и вынес решение от 12 октября 2007 г. о том, что административный орган неправомерно привлек Общество к административной ответственности.
Административный орган не согласился с решением суда и обратился с жалобой в кассационную инстанцию, то есть в ФАС Дальневосточного округа.

Позиция Росфиннадзора

По мнению заявителя жалобы, расчет по трудовому договору между юридическим лицом – резидентом и физическим лицом – нерезидентом в наличной валюте РФ является незаконной валютной операцией.
При этом он ссылался на пункт 2 статьи 14 Закона о валютном контроле, согласно которому юридические лица – резиденты при осуществлении валютных операций производят расчеты через банковские счета в уполномоченных банках, порядок открытия и ведения которых устанавливается Банком России.
Исключением являются только случаи, перечисленные в данной статье, но выплата резидентом нерезиденту наличной валюты РФ в счет заработной платы здесь не указана. Поэтому заявитель жалобы посчитал, что в данном случае должно применяться общее правило о расчетах между резидентами и нерезидентами через банковские счета. Расчеты же с нерезидентом по трудовому договору наличной валютой РФ, по его мнению, являются незаконными валютными операциями, поскольку запрещены валютным законодательством России.

Позиция суда

Суд кассационной инстанции жалобу заявителя не удовлетворил.
В своем постановлении суд отметил, что у заявителя жалобы отсутствовали правовые основания для привлечения Общества к административной ответственности по пункту 1 статьи 15.25 КоАП РФ. При этом суд руководствовался следующим.
Согласно подпункту «б» пункта 9 статьи 1 Закона о валютном контроле валютной операцией признается:
– приобретение резидентом у нерезидента либо наоборот и отчуждение резидентом в пользу нерезидента либо наоборот валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг на законных основаниях;
– использование валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа.
Выплату заработной платы Обществом гражданину Японии суд признал законной валютной операцией. Этот гражданин являлся работником Общества, что подтверждалось приказом о приеме на работу и заключенным с ним договором. Согласно трудовому договору ему была выплачена заработная плата в наличной валюте РФ, что подтверждается расходным кассовым ордером и записью в кассовой книге.
Статья 6 Закона о валютном контроле предусматривает, что валютные операции между резидентом и нерезидентом осуществляются без ограничений. Валютные операции, произведенные Обществом, не отнесены действующим валютным законодательством к запрещенным или к операциям, в отношении которых установлены какие-либо ограничения.
Ссылка заявителя жалобы на статью 14 Закона о валютном контроле является несостоятельной, так как данная норма определяет права и обязанности резидентов при осуществлении валютных операций, а не законность таких операций. К тому же, согласно пункту 2 статьи 5 данного закона, если порядок валютных операций не установлен органами валютного регулирования, то они осуществляются без ограничений. Это как раз и касается спорных валютных операций – их порядок не установлен, поэтому они должны осуществляться без ограничений.
Кроме того, согласно пункту 1 статьи 13 Закона о валютном контроле нерезиденты на территории РФ вправе открывать в уполномоченных банках банковские счета (банковские вклады) в иностранной валюте и валюте РФ, однако не обязаны это делать.
В соответствии со статьей 11 Трудового кодекса РФ правила, установленные трудовым законодательством, распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан, если иное не предусмотрено международным договором РФ.
Статьи 131, 136 ТК РФ устанавливают, что заработная плата работнику выплачивается в валюте РФ в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в банке на условиях, определенных коллективным или трудовым договором.
В рассматриваемом случае трудовым договором не предусмотрена выплата заработной платы путем ее перечисления на банковский счет работника, а законом не установлена обязанность физического лица – нерезидента открывать такие счета для получения заработной платы от юридического лица – резидента.
Таким образом, выплата Обществом иностранному работнику заработной платы наличной валютой РФ соответствует действующему законодательству РФ.

Прием наличных денег от нерезидента
за оказанные образовательные услуги

 
Еще одно интересное решение на стыке валютного и гражданского законодательства вынесено ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 25 апреля 2008 г. по делу № А28-10297/2007-487/27). Участник спора – бюджетное учреждение.

Суть спора

Управление Росфиннадзора провело проверку государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Вятский государственный гуманитарный университет» (далее – Университет) на предмет соблюдения актов валютного законодательства РФ.
В ходе проверки было выявлено, что вуз принял от гражданки Печенежской Т.А. (нерезидента, гражданки Украины) наличные денежные средства по приходно-кассовому ордеру в сумме 12 450 руб. в счет оплаты обучения по договору.
Управление Росфиннадзора усмотрело в действиях вуза нарушение абзаца 2 статьи 14 Закона о валютном контроле, в соответствии с которым юридические лица – резиденты при осуществлении валютных операций должны производить расчеты через банковские счета в уполномоченных банках.
Был составлен протокол об административном правонарушении, предусмотренном абзацем 1 статьи 15.25 КоАП РФ, и вынесено постановление об административном наказании в виде штрафа в размере 9 337 руб. 50 коп.
Вуз не согласился с постановлением Управления Росфиннадзора и обратился с заявлением в арбитражный суд.
Решением Арбитражного суда Кировской области требования Университета были удовлетворены, постановление Росфиннадзора признано незаконным и отменено. Суд исходил из того, что по договору, заключенному между вузом и гражданкой Печенежской Т.А., Университет осуществляет основную образовательную деятельность без привлечения бюджетных средств, указанный договор основан на возмездном оказании услуг, а действия вуза по приему от студента платы за обучение соответствуют действующему законодательству.
Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции оставлено без изменения, апелляционная жалоба Росфиннадзора – без удовлетворения.

Позиция Росфиннадзора

Административный орган не согласился с указанными судебными актами и обратился в ФАС Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить их.
Заявитель жалобы считает, что суды неправильно истолковали абзац 1 статьи 15.25 КоАП РФ и пункт 2 статьи 14 Закона о валютном контроле.
По мнению Управления Росфиннадзора, договор об оказании образовательных услуг между вузом и студентом не может в полной мере подпадать под действие гражданского законодательства. Отношения, складывающиеся между ними, носят административно-правовой характер, поскольку образовательная деятельность вуза не является предпринимательской и его целью не является извлечение прибыли.
Платные образовательные услуги не могут быть оказаны государственными и муниципальными образовательными учреждениями взамен или в рамках основной образовательной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета.
Внесение денежных средств по указанному договору является не платой за услуги, а возмещением стоимости образовательного процесса. Таким образом, денежные средства, поступающие от студента по договору, не являются собственностью вуза, а имеют целевое назначение. Вуз не имеет права распоряжаться этими деньгами.

Позиция кассационного суда

Рассмотрев кассационную жалобу Росфиннадзора, ФАС Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.
Валютной операцией признается отчуждение нерезидентом в пользу резидента валюты РФ в качестве средства платежа.
Юридические лица – резиденты расчеты по валютным операциям производят через банковские счета в уполномоченных банках. Без использования таких счетов, то есть наличной валютой РФ, они осуществляют расчеты с физическими лицами – нерезидентами по договорам розничной купли-продажи товаров, а также по оказанию им транспортных, гостиничных и других услуг (статья 14 Закона о валютном контроле). Суд установил, что Университет осуществляет:
– основную образовательную деятельность, финансируемую как за счет средств бюджета, так и за счет потребителей образовательных услуг;
– дополнительную образовательную деятельность, осуществляемую с привлечением внебюджетных средств.
По договору от 29 июля 2004 г. № 0406541 вуз предоставляет обучение гражданке Печенежской А.В. («студент»), а гражданка Печенежская Т.А. («плательщик») оплачивает это обучение. Обучение проводится в рамках основной образовательной программы и государственного образовательного стандарта. Действия вуза по приему от плательщика денежных средств в качестве оплаты обучения по приходно-кассовому ордеру подпадают под действие статьи 14 Закона о валютном контроле.
Таким образом, предыдущие суды пришли к правильному выводу, что административное правонарушение, предусмотренное статьей 15.25 КоАП РФ, в действиях Университета отсутствует. Суды обоснованно удовлетворили требования вуза, а постановление Управления Росфиннадзора признали незаконным и отменили.
Доводы, изложенные в кассационной жалобе, направлены на переоценку фактических обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций, и на основании статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ отклоняются.

Облагается ли ЕСН компенсация
за задержку выплаты заработной платы?

 
Трудовой кодекс РФ предусматривает материальную ответственность работодателя за задержку выплаты заработной платы и других сумм, причитающихся работнику.
Согласно статье 236 ТК РФ в этом случае он обязан выплатить такие суммы с процентами (денежной компенсацией). Размер компенсации должен быть не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от невыплаченных в срок сумм за каждый день задержки. Отсчет начинается со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным или трудовым договором. Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от того, виновен ли в этом работодатель.
Является ли такая денежная компенсация объектом обложения единым социальным налогом?

Точка зрения компетентных органов

Компенсационные выплаты, выплачиваемые работникам за задержку заработной платы, не подлежат обложению ЕСН.
Это мнение согласованно высказали Минфин России и МНС России в письме Минфина России от 12 ноября 2003 г. № 04-04-04/131. Они считают, что денежная выплата за нарушение установленного срока заработной платы не включается в состав затрат на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, данная компенсация не подлежит обложению ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ.
Минфин России поддерживает эту точку зрения в письме от 17 апреля 2008 г. № 03-03-05/38. И приводит в нем следующие аргументы.
Размер денежной компенсации, выплачиваемой сотруднику за задержку зарплаты, устанавливается трудовым, а не гражданским законодательством. Поэтому в данном случае неприменим подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ, согласно которому в составе внереализационных расходов учитываются санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, подлежащих уплате должником на основании решения суда, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Таким образом, компенсация за задержку зарплаты не может включаться во внереализационные расходы. Ее нельзя учитывать и в составе расходов на оплату труда, поскольку она не связана ни с режимом работы или условиями труда, ни с содержанием работников.
Рассматриваемая компенсация не подлежит обложению ЕСН и согласно письму УФНС по г. Москве от 6 августа 2007 г. № 28-11/074572@.
Однако в этом письме ссылаются на то, что не облагаются ЕСН все виды компенсационных выплат, установленных законодательством, в пределах законодательно установленных норм – на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Арбитражная практика

Этот вопрос стал предметом рассмотрения в ФАС Центрального округа (постановление от 21 февраля 2008 г. № А09-7868/05-15).
Общество задерживало выплату заработной платы своим работникам, а затем выплатило ее с процентами. Эти выплаты были произведены из средств нераспределенной прибыли, то есть чистой прибыли отчетного периода. Суммы компенсации за задержку заработной платы Общество не включило в налоговую базу по ЕСН. Налоговая инспекция доначислила Обществу ЕСН и пени с сумм компенсации.
Общество обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции. Арбитражный суд полностью удовлетворил это требование, а суд кассационной инстанции полностью согласился с выводами суда первой инстанции. При этом суды исходили из следующего.
Не признаются объектом обложения ЕСН те выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся), которые не относятся к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (пункт 3 статьи 236 НК РФ).
В расходы налогоплательщика на оплату труда в целях налога на прибыль включаются компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда. Однако компенсация за задержку выплаты заработной платы не относится к компенсационным начислениям, связанным с режимом работы или условиями оплаты труда. Поэтому она не может быть отнесена к расходам на оплату труда.
Таким образом, данная денежная компенсация не включается у налогоплательщика в состав расходов на оплату труда при определении базы по налогу на прибыль организаций. Следовательно, она не признается объектом обложения ЕСН.
Однако такие решения арбитражные суды выносят не всегда. Это подтверждают постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11 августа 2008 г. № А29-5775/2007 и Поволжского округа от 8 июня 2007 г. № А49-6366/2006.
В данных случаях арбитры посчитали, что суммы выплат за задержку заработной платы, согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ, следует учитывать как штрафные санкции в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. При этом неважно, в рамках каких правоотношений – гражданских или трудовых были нарушены договорные обязательства.

Комментарий для бюджетников

Как известно, с 1 января 2008 г. в бюджетной сфере введены новые системы оплаты труда (Постановление Правительства РФ от 5 августа 2008 г. № 583), позволяющие устанавливать повышенные зарплаты и различные компенсационные и стимулирующие выплаты. Тем не менее сокращение бюджетных расходов может снова сделать актуальной для бюджетников тему своевременности выплаты зарплаты.

Компенсация в пределах ставки рефинансирования

В период кризиса бюджетникам лучше подстраховаться и понять – облагать или не облагать ЕСН дополнительные выплаты в случае задержки зарплаты. Причем разобраться в этом вопросе следует всем бюджетным организациям: как получающим только бюджетное финансирование, так и имеющим доходы от деятельности помимо бюджетных средств.
Минфин России ответил на этот вопрос в письме от 8 ноября 2006 г. № 03-05-02-04/172. В этом письме речь идет о любых выплатах, которые некоммерческие организации производят своим работникам как за счет целевого финансирования (в том числе из бюджета), так и в рамках деятельности, приносящей доход.
Ход рассуждений авторов письма таков. Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, не облагаются ЕСН. Однако этот пункт применяется только к выплатам, осуществляемым за счет доходов от реализации и внереализационных доходов, то есть к выплатам, производимым в рамках деятельности, приносящей доход, – такие компенсации за задержку зарплаты действительно не облагаются ЕСН.
По деятельности, осуществляемой за счет целевого финансирования, некоммерческие организации вообще не формируют налоговой базы по прибыли, следовательно, к ней не может применяться пункт 3 статьи 236 НК РФ. Напомним, что доходы и расходы организации по видам деятельности, облагаемым и необлагаемым налогом на прибыль, должны учитываться раздельно.
Таким образом, выплаты за счет целевого финансирования облагаются ЕСН в общеустановленном порядке.
Эта аргументация и выводы могут быть распространены и на бюджетные организации, поскольку они по своей сути тоже являются некоммерческими.
Итак, согласно мнению Минфина России компенсации за задержку зарплаты, начисляемой в рамках деятельности, приносящей доход, ЕСН не облагаются (при условии раздельного учета операций), а начисляемой за счет бюджетного финансирования, ЕСН облагаются.
Поэтому если работодатель-бюджетник не выплатил в установленный срок заработную плату, штрафные санкции за неисполнение им трудового договора должны дополнительно финансироваться из бюджета и облагаться ЕСН согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ.
Эта норма должна быть зафиксирована в ведомственных и локальных правовых актах. Например, в Минобороны России норма трудового законодательства по выплате компенсации за задержку заработной платы реализована в Отраслевом соглашении между Федерацией профсоюзов рабочих и служащих Вооруженных Сил России и Министерством обороны Российской Федерации на 2008–2010 годы.
В пункте 50 данного соглашения указано, что при нарушении установленных сроков выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, они выплачиваются с процентами (денежной компенсацией). Размер компенсации и срок начисления те же, что указаны в статье 236 ТК РФ.
Источником выплаты денежной компенсации является федеральный бюджет. В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 25 января 2008 г. № 145н, расходы по выплате денежной компенсации относятся на подстатью 212 «Прочие выплаты».
Отметим, что среди экспертов существует и противоположное мнение, не поддерживаемое Минфином России, о том, что даже с компенсации за задержку «чисто бюджетной» зарплаты не следует начислять ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Здесь сказано, что не облагаются ЕСН все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах норм), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Компенсация сверх норм

Компенсация за задержку зарплаты может выплачиваться и в большем размере, чем это установлено в статье 236 ТК РФ (больше одной трехсотой ставки рефинансирования Банка России), – конечно, если это позволяет финансово-экономическое положение учреждения и если это установлено в его коллективном договоре. Так, в федеральных государственных унитарных предприятиях Минобороны России размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным или трудовым договором.
Для бюджетного учреждения, финансируемого только из бюджета, такой вопрос вряд ли актуален. Государство очень экономно расходует средства и гарантирует эти выплаты только в пределах норм, установленных Трудовым кодексом РФ. Если же компенсации все-таки будут выплачены в повышенных размерах, то, следуя логике письма Минфина России от 8 ноября 2006 г. № 03-05-02-04/172, они и подавно должны облагаться ЕСН. Ведь если даже придерживаться альтернативной точки зрения о необложении ЕСН компенсаций за счет бюджетных средств, упомянутый выше подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ применяется только к компенсационным выплатам в пределах норм.
Что касается бюджетных учреждений, которые наравне с основной деятельностью ведут деятельность, приносящую доход, то они действительно могут устанавливать в трудовых договорах и локальных актах повышенные компенсации за задержку зарплаты. Будут ли такие компенсации также освобождаться от ЕСН, как и «нормальные»?
Этот вопрос не рассматривался в письмах компетентных организаций. Однако, по нашему мнению, здесь действительна та же аргументация, что и для компенсаций в пределах норм. То есть эти выплаты также не входят в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Следовательно, согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ они ЕСН не облагаются.
 
Облагаются ли ЕСН и НДФЛ
выплаты работникам за тяжелую работу
и работу с вредными условиями труда?

 
Надбавки и компенсации

Оплата труда работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными и опасными условиями, регламентируется статьями 146 и 147 ТК РФ.
Согласно статье 147 ТК РФ оплата труда работников, занятых на таких работах, устанавливается в повышенном размере по сравнению с оплатой работ с нормальными условиями труда. Конкретные размеры повышения определяет работодатель, указывая их либо в коллективном договоре, либо в трудовом договоре. При этом он должен учитывать мнение представительного органа работников в порядке, предусмотренном статьей 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов.
Однако помимо надбавок работодатели могут выплачивать работникам, занятым на тяжелых и вредных работах, компенсации в соответствии со статьей 219 ТК РФ.
Как известно, компенсации, установленные законодательством и выплачиваемые в пределах установленных норм, не подлежат налогообложению НДФЛ и ЕСН. Это касается и компенсаций, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (пункт 3 статьи 217 и подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ).
В чем разница между надбавками и компенсациями с налоговой точки зрения?

Позиция Минфина России

Минфин России неоднократно разъяснял в своих письмах разницу между надбавками и компенсациями за тяжелые и вредные условия труда.
По его мнению, предусмотренные в статье 146 ТК РФ доплаты (надбавки) – это суммы, увеличивающие размер оплаты труда, следовательно, входящие в систему оплаты труда. Они могут называться компенсациями только в смысле статьи 129 ТК РФ, где сказано, что оплата труда состоит в том числе из выплат компенсационного характера. Однако ни Трудовой кодекс РФ, ни иные нормативные правовые акты РФ не рассматривают повышение оплаты труда в качестве компенсационной выплаты в смысле статьи 164 ТК РФ.
Следовательно, положения пункта 3 статьи 217 и подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ на такие доплаты (надбавки) не распространяются и они подлежат обложению НДФЛ и ЕСН в общеустановленном порядке. См. об этом письма Минфина России от 28 декабря 2005 г. № 03-05-01-04/405, от 24 октября 2006 г. № 03-05-02-04/166, от 4 июня 2007 г. № 03-04-06-01/174, от 4 июля 2007 г. № 03-04-06-01/211, от 19 июня 2009 г. № 03-04-06-02/46.
Что касается компенсационных выплат, установленных в соответствии со статьей 219 ТК РФ, то они учитываются в составе расходов на оплату труда (согласно пункту 3 статьи 255 НК РФ) и не подлежат обложению ЕСН и НДФЛ.
Об этом сказано в письмах Минфина России от 27 апреля 2004 г. № 04-04-04/53 (где говорится только о ЕСН), от 28 декабря 2005 г. № 03-05-01-04/405 (где говорится о НДФЛ и ЕСН), от 6 апреля 2006 г. № 03-05-02-04/35, от 7 апреля 2006 г. № 03-05-02-04/36, от 24 октября 2006 г. № 03-05-02-04/166, от 3 апреля 2007 г. № 03-04-06-02/57, от 13 июня 2007 г. № 03-04-06-02/113.
Таким образом, Минфин России придерживается формальной трактовки пункта 3 статьи 217 НК РФ: для применения льготы достаточно указать в договоре, что выплата является именно компенсацией, и сослаться на положения статьи 219 ТК РФ.
По мнению некоторых экспертов, такие компенсации при налогообложении прибыли должны включаться не в состав расходов на оплату труда, а в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264, при условии, что они экономически обоснованны.
В любом случае ясно одно: надбавки (компенсационные выплаты), входящие в систему оплаты труда, облагаются ЕСН, а дополнительные компенсации, не входящие в систему оплаты труда, выплачиваемые согласно статье 219 ТК РФ (в любой форме и в любой экономически обоснованной сумме, установленной в трудовом или коллективном договоре), не облагаются этим налогом.
Однако для установления как надбавок, так и компенсаций «за вредность» работодателю следует провести аттестацию рабочих мест по условиям труда, установив при этом наличие вредных производственных факторов, травмоопасных участков и оборудования, показателей тяжести, напряженности трудового процесса и т.д. Аттестация проводится аттестационной комиссией организации. С 1 сентября 2008 г. введен в действие Порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденный приказом Минздравсоцразвития России от 31 августа 2007 г. № 569.
Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными условиями труда должен определяться Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. В настоящее время такой перечень Правительством РФ не установлен. Поэтому необходимо руководствоваться постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25 октября 1974 г. № 298/П-22 (письмо Минтруда России от 12 августа 2003 г. № 861-7), а также Типовым положением об оценке условий труда на рабочих местах и порядке применения отраслевых перечней работ, на которых могут устанавливаться доплаты рабочим за условия труда, утвержденным постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 3 октября 1986 г. № 387/22-78.
Согласно Типовому положению размер доплат колеблется в пределах: на работах с тяжелыми и вредными условиями труда – 4, 8, 12%; с особо тяжелыми и особо вредными условиями труда – 16, 20, 24%. Конкретный размер доплат устанавливается по результатам аттестации рабочих мест и может быть увеличен.
Отметим, что специалисты из ФНС России, напротив, считают, что на сумму компенсаций за работу в тяжелых и вредных условиях необходимо начислять ЕСН, а в случае возникновения сомнений в правомерности установления этих компенсаций рекомендуют привлекать экспертов Роструда и (или) органов исполнительной власти, в компетенции которых находятся вопросы охраны труда (письмо ФНС России от 3 марта 2006 г. № 04-1-03/117). Об этом же говорится и в письме Минфина России от 12 сентября 2006 г. № 03-05-02-04/143.

Арбитражная практика

По вопросу налогообложения компенсационных выплат работникам Высший арбитражный суд РФ высказался в пункте 4 информационного письма от 14 марта 2006 г. № 106.
В письме рассматривалось дело об открытом акционерном обществе, которое выплачивало своим работникам компенсации за вредные условия труда на основании коллективного договора общества и не включало эти суммы в налоговую базу по ЕСН. Налоговый орган наложил на общество штраф за неуплату ЕСН с этих сумм.
Суд признал правильность действий налогового органа, при этом он исходил из тех же положений, которыми руководствовался и Минфин России. А именно. Во-первых, Налоговый кодекс РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.
Во-вторых, Трудовой кодекс РФ выделяет два вида компенсационных выплат:
– согласно статье 164 ТК РФ это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда;
– компенсационные выплаты, определенные статьей 129 ТК РФ, которые являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением ими трудовых обязанностей.
В-третьих, не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные статьей 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда, а компенсации, определенные статьей 129 ТК РФ, облагаются ЕСН.
И, наконец, в обществе указанные доплаты были установлены коллективным договором, где фактически определена предусмотренная статьями 146 и 147 ТК РФ оплата труда в повышенном размере. Эти выплаты являются составной частью заработной платы работников, следовательно, они не подпадают под абзац 9 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ и облагаются ЕСН.
Аналогичный вывод содержится также в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 октября 2006 г. № 86/06.
Организация, выступавшая стороной в этом деле, выплачивала своим работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными условиями труда, как надбавки к зарплате, предусмотренные статьями 146 и 147 ТК РФ, так и компенсации в соответствии со статьей 219 ТК РФ на основании коллективного договора.
Компенсационные выплаты Высший арбитражный суд РФ признал не подлежащими обложению НДФЛ согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ, а надбавки счел составной частью заработной платы, облагаемой в общем порядке. В обоснование своей позиции суд сослался на мнение Минфина России, высказанное в упомянутых письмах.
Таким образом, в настоящее время и Минфин России, и Высший арбитражный суд РФ придерживаются одинакового мнения в указанном вопросе.

Комментарий для бюджетников

Как известно, Правительство РФ поручило федеральным органам исполнительной власти, в которых законом предусмотрена военная и приравненная к ней служба, и Главному управлению специальных программ Президента РФ до 1 сентября 2008 г. утвердить условия, размеры и порядок осуществления выплат компенсационного характера гражданскому персоналу в соответствии с перечнем, утверждаемым Минздравсоцразвития России.
Об этом сказано в пункте 8 Постановления Правительства РФ от 5 августа 2008 г. № 583 «О введении новых систем оплаты труда работников федеральных бюджетных учреждений и федеральных государственных органов, а также гражданского персонала воинских частей, учреждений и подразделений федеральных органов исполнительной власти, в которых законом предусмотрена военная и приравненная к ней служба, оплата труда которых в настоящее время осуществляется на основе Единой тарифной сетки по оплате труда работников федеральных государственных учреждений».
Компенсация работникам, занятым на тяжелых и вредных работах, предусмотрена в Перечне видов выплат компенсационного характера в федеральных бюджетных учреждениях, утвержденном приказом Минздравсоцразвития России от 29 декабря 2007 г. № 822.
В Минобороны России Перечень видов выплат компенсационного характера в федеральных бюджетных учреждениях утвержден приказом от 10 ноября 2008 г. № 555. К таким выплатам, в частности, отнесена надбавка работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда. Этим работникам повышаются должностные оклады на 12 и 24% соответственно.
Поскольку это именно повышение должностных окладов, которое входит в систему оплаты труда, оно облагается НДФЛ и ЕСН в общеустановленном порядке.
Аналогичная надбавка к заработной плате устанавливается и в других бюджетных учреждениях.
Что касается бюджетных учреждений, получающих средства от деятельности, приносящей доход, то они могут установить в коллективных договорах дополнительную компенсацию работникам, занятым на тяжелых работах, указав, что это компенсация согласно статье 219 ТК РФ.
Тогда она не будет входить в систему оплаты труда, но будет учитываться в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и не будет облагаться ЕСН.

Расходы по обеспечению нормальных
условий труда и мер по технике безопасности

 
Многие организации расходуют средства на обеспечение безопасности труда, создание условий труда, соответствующих нормативным требованиям, а также на удовлетворение бытовых нужд работников.
Трудовое законодательство возлагает на работодателя обязанность создать на производстве нормальные условия труда для своих работников.
Так, согласно статье 223 ТК РФ работодатель обеспечивает санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников в соответствии с требованиями охраны труда. Для этого он должен оборудовать санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки; создать санитарные посты с аптечками и т.п.
Законодательство о налогах и сборах позволяет организации учитывать затраты на обеспечение нормальных условий труда при налогообложении прибыли. Однако что именно следует понимать под «нормальными условиями труда», Налоговый кодекс РФ не конкретизирует.
По общему правилу, при налогообложении прибыли учитываются экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).
К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в частности, расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ (подпункт 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ).
Как показывает арбитражная практика, между организациями и налоговыми органами возникают споры о возможности учета при налогообложении прибыли таких расходов.

Арбитражная практика

Подобный вопрос рассматривался в Республике Татарстан.
Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговых санкций с общества, которое приобретало бытовые предметы для офиса (посуду, жидкость для мытья посуды, стиральный порошок, туалетную бумагу и т.п.) и списывало их стоимость, а также стоимость услуг на расходы, связанные с производством и реализацией.
Арбитражный суд в удовлетворении заявления инспекции отказал. Апелляционный суд оставил решение без изменения, а суд кассационной инстанции в удовлетворении жалобы инспекции отказал. При этом суды руководствовались следующим.
К прочим относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ (подпункт 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ).
Обязанность работодателя по обеспечению бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, закреплена в статье 22 ТК РФ. Расходы на приобретение бытовых предметов как раз и обусловлены необходимостью обеспечения бытовых нужд работников, исходя из характера их работы.
Аналогичная позиция была высказана ФАС Уральского округа в постановлениях от 13 января 2005 г. № Ф09-5754/04-АК и от 30 мая 2007 г. № Ф09-4088/07-СЗ, Арбитражным судом г. Москвы в постановлении от 9 ноября 2006 г. № А40-9485/06-76-95 (кассационной инстанцией решение оставлено без изменения – постановление ФАС Московского округа от 2 августа 2007 г. № КА-А40/6769-07), ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 11 июля 2005 г. № А13-8591/03-15.
Однако существует и противоположная судебная практика по рассматриваемой проблеме.
Так, в постановлении от 10 ноября 2005 г. № КА-А40/10783-05 ФАС Московского округа пришел к выводу о неправомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на расходы на приобретение, в частности, стиральных машин и электроплит. По мнению суда, эти предметы не относятся к производственной деятельности.
Таким образом, если вы учитываете при налогообложении расходы на приобретение подобного имущества, необходимо иметь в виду, что это может вызвать спор с налоговыми органами. Однако, как показывает судебная практика, шансы отстоять свою позицию в суде есть.

Комментарий для бюджетников

Данная проблема актуальна для бюджетных учреждений, осуществляющих указанные расходы за счет доходов от предпринимательской деятельности, поскольку обеспечение нормальной работы сотрудников остальных бюджетных учреждений производится за счет средств бюджета.

Облагаются ли ЕСН выплаты
за неиспользуемые ежегодные отпуска

 
Позиция Минфина России

Минфин России в своем письме от 11 ноября 2007 г. № 03-03-06/2/189 разъясняет, что перечень компенсационных выплат, приведенный в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, является исчерпывающим. Согласно данному перечню не облагается ЕСН только компенсация за неиспользованный отпуск, выплаченная при увольнении работника. Компенсация, не связанная с увольнением работника, включается в расходы на оплату труда и облагается ЕСН в общем порядке.
Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/3/10 и от 16 января 2006 г. № 03-03-04/1/24.

Арбитражная практика

Решения арбитражных судов по вопросу, нужно ли облагать ЕСН выплаты за неиспользуемые ежегодные отпуска, зависят от того, о какой компенсации идет речь: за неиспользованный отпуск в пределах 28 дней или же за часть отпуска, превышающую 28 дней.

Компенсации за часть отпуска, превышающую 28 дней

Недавно вышло постановление Президиума ВАС РФ от 14 июля 2009 г. № 2590/09, согласно которому компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, без увольнения работника не должна облагаться ЕСН.
Суд привел в пользу своего решения следующие аргументы.
Согласно статье 126 ТК РФ часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Таким образом, данная компенсация предусмотрена трудовым законодательством и выплачивается физическому лицу в связи с выполнением им трудовых обязанностей.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством компенсационных выплат (в пределах норм), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Указание в этом подпункте на то, что не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный ежегодный оплачиваемый отпуск, не означает, что данные компенсации не подлежат налогообложению только в связи с увольнением работника. Компенсационная природа таких выплат не зависит от того, кому они выплачиваются: уволенному работнику или работнику, сохраняющему трудовые отношения с организацией.
Схожее судебное решение принял ФАС Московского округа. В постановлении от 19 декабря 2008 г. № КА-А40/11889-08 он указал, что компенсация за неиспользованный отпуск предусмотрена законодательством РФ (статья 126 ТК РФ) и связана с выполнением работником трудовых обязанностей. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ данная компенсация не облагается ЕСН.
Таким образом, компенсация за неиспользованную часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней, не подлежит включению в налоговую базу при исчислении ЕСН.

Компенсации за неиспользованный отпуск в пределах 28 дней

По вопросу компенсаций арбитражные суды округов приходят к выводу о том, что данные компенсации при сохранении трудовых отношений между работником и работодателем не являются компенсациями в смысле статьи 164 ТК РФ. И в связи с этим они подлежат обложению ЕСН.
В качестве примера можно привести постановление ФАС Центрального округа от 9 июля 2007 г. № А54-4138/2006-С21.
Налоговая инспекция наложила налоговые санкции на общество, которое занизило налоговую базу по ЕСН на сумму компенсаций работникам за не используемые ими в течение нескольких лет ежегодные отпуска, не превышающие 28 календарных дней.
Общество обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением о признании незаконным решения инспекции. Арбитражный суд отказал обществу в удовлетворении его требований, апелляционный суд и суд кассационной инстанции оставили решение без изменения.
По мнению общества, сотрудники получили компенсации за отпуска, которые не были использованы ими в связи с производственной необходимостью в период создания и становления общества. Поэтому начисленные инспекцией налоговые сборы на основании абзаца 9 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, пункта 7 статьи 3 НК РФ не могут быть отнесены к категории задолженности по ЕСН.
Суд пришел к выводу, что общество предоставило денежную компенсацию работникам за рамками норм, установленных законодательством РФ, и, следовательно, неправомерно исключило данные выплаты из налоговой базы по ЕСН.
Ведь согласно статье 126 ТК РФ денежной компенсацией может быть заменена только часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней. Замена же денежной компенсацией всех неиспользованных отпусков без ограничения их продолжительности допускается статьей 127 ТК РФ исключительно в случае увольнения работника.
Таким образом, денежная компенсация за основной отпуск (в пределах 28 календарных дней) при сохранении трудовых отношений между работником и работодателем трудовым законодательством не предусмотрена. Следовательно, она не входит в перечень компенсационных выплат, установленных в статье 238 НК РФ, и подлежит обложению ЕСН.

Комментарий для бюджетников

По нашему мнению, если сотрудники бюджетных учреждений имеют право на отпуска продолжительностью более 28 дней и получают компенсации в случае их неиспользования, бюджетные учреждения могут не облагать ЕСН эти компенсации. Хотя Минфин России не разделяет эту точку зрения, арбитражная практика позволяет рассчитывать на положительное решение вопроса в суде.
Что касается компенсации за неиспользованный основной отпуск в пределах 28 дней, то нам кажется, что лучше придерживаться позиции Минфина России и облагать эту компенсацию ЕСН. В противном случае свою точку зрения учреждениям придется отстаивать в суде, причем положительное решение по данному вопросу представляется маловероятным.

Заключение
 
Приведенные примеры могут взять на вооружение бюджетные учреждения, поскольку они также являются плательщиками и налога на прибыль организаций, и единого социального налога.
Главное, о чем бюджетные учреждения не должны забывать в спорах с налоговыми органами, что в случае неуплаты или неполной уплаты налогов, сборов, штрафов, пеней взыскать эти суммы с бюджетных учреждений налоговый орган может исключительно в судебном порядке. Такая норма предусмотрена статей 45 НК РФ.
 
На главную >

О журналах

Электронные
журналы

Подписаться

Архив
статей

Размышления
у картины

Галерея

Программы
 
Поделиться: