click fraud detection

ВАС РФ о налоге на прибыль с доходов от аренды

(из архива статей БиНО за февраль 2010 года)
 
Е.Л. Веденина,
эксперт по бухгалтерскому учету
и налогообложению

 
В одном из предыдущих номеров нашего журнала мы рассказывали о постановлении Конституционного суда РФ от 22 июня 2009 г. № 10-П (далее – Постановление КС РФ № 10-П), которое было посвящено уплате бюджетными учреждениями налога на прибыль с доходов от аренды. Напомним, что Конституционный суд РФ признал не противоречащей Конституции РФ обязанность уплаты налога на прибыль с данных доходов, но предписал законодателю урегулировать порядок его уплаты до 1 марта 2010 г.
Таким образом, налог по закону положено платить, и хотя, как отметили сами конституционные судьи, технически это невыполнимо, до указанного срока бюджетникам предложено самим как-то выкручиваться в этом вопросе.
После судьбоносного решения Конституционного суда РФ вышло постановление Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. № 5080/09 (далее – Пос­тановление Президиума ВАС РФ № 5080/09), содержащее разъяс­нения, которые, насколько это возможно, должны облегчить бюд­жетникам тягостное ожидание разрешения ситуации с арендными платежами. Об этом постановлении мы и расскажем в данной статье.
 
Что решил Конституционный суд РФ
 
Сначала напомним основные тезисы Постановления КС РФ № 10-П, которое, строго говоря, адресовано государственным образовательным учреждениям высшего профессионального образования (ГОУ ВПО). А чтобы потом нам было проще ссылаться на выводы конституционных судей, мы их пронумеруем.
Итак, Конституционный суд РФ постановил, что:
1) положения пункта 4 статьи 250 Налогового кодекса РФ и абзаца 2 пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ в той части, в которой они предполагают возникновение у ГОУ ВПО обязанности по уплате налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества, не противоречат Конституции РФ;
2) положения статьи 321.1 НК РФ и абзаца 2 пункта 3 статьи 41 БК РФ в той мере, в которой они не позволяют четко установить порядок уплаты ГОУ ВПО налога на прибыль с указанных доходов, не соответствуют Конституции РФ;
3) законодатель должен до 1 марта 2010 г. урегулировать порядок исполнения ГОУ ВПО обязанности по уплате налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества;
4) впредь до внесения в законодательство указанных изменений ГОУ ВПО обязаны платить налог на прибыль в порядке, определяемом на данный момент с учетом разъяснений чиновников.
Напомним, что проблема с уплатой налога на прибыль с арендных доходов возникает потому, что бюджетные вузы осуществляют расчеты через лицевые счета, которые им открыты в органах казначейства. При этом налогоплательщик обязан самостоятельно, от своего имени уплачивать налоги в бюджет (пункт 1 статьи 45 и пункт 5 статьи 58 НК РФ).
Однако по установленным правилам арендаторы перечисляют арендную плату на определенный счет органов казначейства, средствами которого учреждения-арендодатели распоряжаться не могут. После зачисления на указанный счет суммы арендной платы признаются источником дополнительного бюджетного финансирования учреждения и отражаются на его лицевом счете. Как отметил КС РФ, эти средства подлежат использованию в установленных законом целях, но среди таких целей уплату налогов и сборов закон прямо не называет.
Специальный же порядок уплаты налога на прибыль для бюджетных учреждений законодательством не установлен. Минфин России попытался смягчить проблему, опубликовав разъяснения (письма от 14 ноября 2008 г. № 02-03-0/3467, от 19 февраля 2009 г. № 02-06-07/836), которыми Конституционный суд РФ и предложил пользоваться бюджетникам до полного разрешения проблемы с налогообложением арендных платежей в 2010 г.

Что решил ВАС РФ

К сожалению, после выхода Постановления КС РФ № 10-П многие бюджетники, сдающие в аренду госимущество, почувствовали на себе усиление нажима со стороны налоговиков. Ведь Конституционный суд РФ заявил однозначно, что платить налог нужно. А поскольку инспекции проверяют прошлые периоды, то они насчитывают не только налоги, но и пени со штрафами по статье 122 НК РФ.
Как раз об этом «довеске» к недоимке по налогу на прибыль и говорится в Постановлении Президиума ВАС РФ № 5080/09.
При этом высшие арбитры применили правовую позицию Конституционного суда РФ, высказанную в Постановлении КС РФ № 10-П, в деле, в котором участвовало не ГОУ ВПО, а государственное научное учреждение. Отсюда следует, что выводы КС РФ и Постановления Президиума ВАС РФ № 5080/09 распространяются на любые бюджетные учреждения, которые сдают в аренду госимущество, находящееся у них в оперативном управлении, и для которых действует аналогичная схема преобразования поступающих в казначейство арендных доходов в источник дополнительного бюджетного финансирования данных учреждений.
В Постановлении Президиума ВАС РФ № 5080/09 рассмотрен спор бюджетного учреждения и налоговой инспекции. Арендаторы учреждения перечисляли арендную плату на его бюджетный лицевой счет, а учреждение не отражало эти суммы в регистрах бухгалтерского и налогового учета, а также не исчисляло с них налог на прибыль. По решению налоговой инспекции учреждению был доначислен налог на прибыль с арендных доходов, а также соответствующие пени и штраф по статье 122 НК РФ.
По вопросу доначисления недоимки по налогу на прибыль высшие арбитры сослались на тезис КС РФ № 1 и поддержали решение инспекции как правомерное.
Рассматривая же правомерность начисления учреждению пени и штрафа, ВАС РФ учел тезис КС РФ № 2. Поскольку порядок уплаты бюджетным учреждением налога в данном случае не установлен, то начисление пени и штрафа инспекцией признано недействительным. Как показали судьи, для взыскания этих сумм у налогового органа достаточных оснований нет.

Доначисление налога на прибыль: арбитражная практика

Оспорить начисленную недоимку по налогу на прибыль с арендных доходов бюджетникам обычно удается только в том случае, если они докажут, что контролеры неправильно посчитали налоговую базу. К примеру, если они не учли (или неправильно учли) расходы, уменьшающие арендные доходы, или ошиблись в расчете арендных доходов.
В качестве примера приведем постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 августа 2009 г. № Ф04-4944/2009(12828-А67-49). В нем подчеркнуто, что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы на содержание переданного по договору аренды имущества. В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, а не доходы. Следовательно, неучет при расчете недоимки по налогу на прибыль произведенных учреждением расходов противоречит положениям этой статьи. Судьи приняли во внимание первичные документы, которыми учреждение подтвердило произведенные им расходы, связанные с арендой. Налоговая инспекция не убедила суд в необоснованности расходов или в том, что они включены в состав расходов по иным основаниям.
Похожие выводы обнаруживаются и в постановлении ФАС Уральского округа от 27 июля 2009 г. № Ф09-5327/09-С3. Этот судебный акт признал недействительным решение налогового органа, в котором определяется сумма недоимки по налогу на прибыль.
В другом деле суд выяснил, что инспекторы исчислили доход учреждения от сдачи федерального имущества в аренду исходя из предварительных сметных назначений без учета договоров аренды, порядка и сроков расчетов, размера арендной платы, а также без учета понесенных учреждением расходов, связанных с содержанием указанного имущества. Решение налогового органа о начислении недоимки по налогу на прибыль было признано недействительным (постановление ФАС Уральского округа от 23 сентября 2008 г. № Ф09-105/08-С3).
Однако бюджетное учреждение может и само допустить ошибку при определении размера расходов, связанных с арендой. Зачастую это связано с путаницей в раздельном учете. Так, забывают учитывать норму пункта 1 статьи 321.1 НК РФ о том, что сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, осуществляемых за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению. В письме Минфина России от 15 июля 2009 г. № 03-03-06/4/60 разъяснено, что при сдаче в аренду госимущества бюджетное учреждение в целях налогообложения прибыли не учитывает расходы, произведенные за счет бюджетных ассигнований.
Пример из судебной практики. Учреждение произвело за счет доходов от арендной платы коммунальные расходы, расходы на связь и ремонт основных средств. Причем большую часть этой суммы составили расходы на капитальный ремонт. Между тем в сметах доходов и расходов учреждения было предусмотрено финансирование указанных расходов за счет двух источников. Учреждение неправильно применило норму статьи 321.1 НК РФ о ведении раздельного учета. Поэтому суды всех трех инстанций поддержали решение налогового органа о взыскании с учреждения недоимки по налогу на прибыль, а заодно пени и штрафа (постановление ФАС Московского округа от 20 августа 2009 г. № КА-А40/4800-09).
Вообще-то, до выхода постановления ВАС РФ № 5080/09 начисление пеней и штрафов вдобавок к недоимке по налогу на прибыль с аренды судьи, включая сам ВАС РФ, как правило, одобряли. Об этом свидетельствуют определения ВАС РФ от 22 мая 2008 г. № 6442/08, от 30 апреля 2008 г. № 5731/08, от 28 ноября 2008 г. № 15063/08, от 17 сентября 2008 г. № 11663/08, от 21 января 2008 г. № 14377/07, от 23 ноября 2007 г. № 15149/07, постановление ФАС Московского округа от 20 августа 2009 г. № КА-А40/4800-09.
Именно поэтому так важна для бюджетников новая позиция Высшего арбитражного суда РФ, выраженная в Постановлении Президиума ВАС РФ № 5080/09, согласно которой указанные пени и штрафы налоговый орган начислять не вправе.
Эту новую позицию можно расценивать как вновь открывшиеся обстоятельства. Ими могут воспользоваться бюджетные учреждения, которые сейчас судятся с налоговиками или уже проиграли им по аналогичному вопросу. Напомним, что согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 12 марта 2007 г. № 17 (в редакции постановления Пленума ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. № 14) постановления Президиума ВАС РФ могут являться основаниями для пересмотра судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам.
Заявление о пересмотре вступившего в законную силу судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам подается в арбитражный суд, принявший данный судебный акт. Заявление подают лица, участвующие в деле, не позднее трех месяцев со дня открытия обстоятельств, являющихся основанием для пересмотра судебного акта. Допускается восстановление пропущенного срока по уважительной причине, но не более чем до шести месяцев со дня возникновения вновь открывшихся обстоятельств (статья 312 Арбитражного процессуального кодекса РФ).
При помощи Постановления Президиума ВАС РФ № 5080/09 бюджетники могут также повлиять на исход еще не завершенного судебного процесса по аналогичному вопросу.

Помним об иммунитете бюджетов бюджетной системы РФ

Итак, ВАС РФ с учетом мнения КС РФ по-прежнему выступает в поддержку взыскания с бюджетных учреждений налога на прибыль в отношении арендных доходов. Поэтому мы рассмотрим вопрос, как можно взыскать эти суммы.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 45 НК РФ такое взыскание с организаций, которым открыт лицевой счет, производится только в судебном порядке. Статьей 239 БК РФ установлен иммунитет бюджетов бюджетной системы РФ. Это правовой режим, при котором обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы РФ осуществляется только на основании судебного акта, за исключением отдельных случаев, установленных Бюджетным кодексом РФ.
О необходимости соблюдать иммунитет бюджетов бюджетной системы РФ пишет и Минфин России в письмах от 2 июня 2009 г. № 02-07-10/2212, от 25 июня 2008 г. № 03-02-07/2-109 и др.
Кстати, иммунитет распространяется не только на недоимку по налогам, но и на пени и штрафы за неуплаченные налоги. В пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ от 17 мая 2007 г. № 31 говорится, что взыскание с бюджетных учреждений задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам осуществляется только в судебном порядке, а внесудебный порядок взыскания по решению налогового органа исключен.
Данные разъяснения Пленума ВАС РФ нашли широкое применение в судебной практике. Поэтому судьи отменяют решения инспекций о бесспорном взыскании налоговых платежей с бюджетных учреждений, в том числе за счет денежных средств, находящихся на валютных счетах налогоплательщиков (постановления Президиума ВАС РФ от 1 июля 2008 г. № 4249/08, № 4252/08).
 
На главную >

О журналах

Электронные
журналы

Подписаться

Архив
статей

Размышления
у картины

Галерея

Программы
Поделиться: