click fraud detection

Учет и налогообложение коммунальных расходов

(из архива статей БиНО за сентябрь 2008 года)
 
С.В. Балдина,
генеральный директор
Центра финансовых экспертиз (г. Санкт-Петербург)

 
При любых видах пользования помещениями у обеих сторон заключенного договора возникают хозяйственные операции, связанные с передачей фактическому пользователю помещений части коммунальных ресурсов, а иногда – услуг связи либо аналогичных услуг, формальным абонентом (потребителем) которых в договорах со снабжающими организациями назван арендодатель (наймодатель или ссудодатель).
Заключение договора фактическим пользователем помещений непосредственно с ресурсоснабжающими организациями либо операторами связи на практике не производится, поскольку последние не заинтересованы в появлении «на трубе» на краткосрочное время неограниченного числа субабонентов, предпочитая иметь дело с ограниченным числом стабильных абонентов, обладающих теми или иными вещными правами на объект недвижимости на постоянной основе. Поэтому на практике сложилось несколько вариантов перепредъявления фактическим пользователям коммунальных и иных аналогичных услуг, каждый из которых имеет свои достоинства и недостатки.
В настоящей статье мы рассматриваем варианты перепредъявления коммунальных платежей применительно к аренде помещений – наиболее широко распространенным договорным отношениям. Однако все сказанное ниже можно в полной мере отнести не только к коммунальным платежам, но и к любым другим транзитным платежам (за услуги связи и пр.). Второй и третий варианты перепредъявления потребляемых услуг касаются также договоров найма жилых помещений и договоров безвозмездного пользования имуществом, то есть договоров ссуды.
 
Вариант 1. Коммунальные услуги –
переменная часть арендной платы

 
В принципе, арендная плата может состоять из двух частей: постоянной и переменной. На практике нередко под переменную составляющую арендной платы стороны подводят возмещение арендатором коммунальных расходов и (или) услуг связи. Однако в пункте 12 информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 11 января 2002 г. № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» (далее – Информационное письмо № 66) суд пришел к выводу, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.
Тем не менее, рассматриваемый способ оформления операций по передаче коммунальных услуг имеет право на существование, если стороны свободны в избрании договорных отношений. Переменная часть арендной платы учитывается сторонами договора, так же как и постоянная часть аренды: в составе выручки от реализации (продаж) либо внереализационных доходов у арендодателя и в составе расходов, признаваемых при налогообложении прибыли, у арендатора. НДС также исчисляется и предъявляется к вычету из бюджета сторонами договора в общеустановленном порядке, без каких-либо особенностей – точно так же, как с постоянной части арендной платы.
Напомним, что согласно пункту 3 статьи 614 Гражданского кодекса РФ размер арендной платы нельзя менять чаще чем один раз в год. Но согласно пункту 11 Информационного письма № 66 неизменным в течение года должен быть способ расчета арендной платы, а не ее размер. Поэтому стороны договора не лишены возможности установить в договоре аренды переменную часть арендной платы в виде определенной доли коммунальных платежей, рассчитываемых пропорционально сданной в аренду площади, либо на основании данных специальных приборов учета, либо иным способом.
Для бюджетных учреждений – арендодателей (балансодержателей) данный способ практически неприменим, так как они обладают ограниченными возможностями в заключении договоров. Типовые формы договоров аренды не предусматривают включения в арендную плату переменной части, представляющей собой долю арендатора в потреблении коммунальных ресурсов. Органы управления имуществом и ГРБС навязывают бюджетным учреждениям – арендодателям (балансодержателям) отдельные договоры с фактическими пользователями на возмещение коммунальных услуг. Поэтому бюджетным учреждениям приходится искать другие варианты перепредъявления фактическим пользователям коммунальных и аналогичных платежей, некоторые из которых имеют крайне неблагоприятные налоговые последствия и требуют особого внимания при оформлении первичных документов.

Вариант 2. Договор возмещения коммунальных расходов
 
Согласно пункту 12 Информационного письма № 66, заключаемые арендодателем и арендатором соглашения о возмещении коммунальных расходов являются частью договора аренды, но платежи по ним не являются частью арендной платы. Пункт 22 этого же письма не позволяет квалифицировать заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, в качестве самостоятельного договора энергоснабжения либо снабжения иными коммунальными ресурсами.
Арендодатель не является для арендатора энергоснабжающей (ресурсоснабжающей) организацией, что было подтверждено также постановлением Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 6 апреля 2000 г. № 7349/99. По существу, платежи за коммунальные услуги являются для арендодателя транзитными платежами, а не выручкой от реализации коммунальных услуг, признаваемой объектом обложения НДС. Следовательно, у арендодателя нет оснований для выставления арендаторам счетов-фактур, а у арендатора – оснований для принятия к вычету «входного» НДС, входящего в состав его доли коммунальных платежей. Подобную позицию не раз озвучивали Минфин России и ФНС России, фактически запрещая вычет «входного» НДС, относящегося к доле коммунальных расходов арендатора, обеим сторонам договора аренды (как арендодателю, так и арендатору).
Аргументация чиновников изложена в письме Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52, доведенном до территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 27 октября 2006 г. № ШТ-6-03/1040@. Суть данной аргументации такова.
На основании норм статьи 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых данным налогом, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). В связи с этим по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы НДС по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором. Поскольку арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет НДС, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора, по мнению Минфина России, также не возникает. Аналогичные выводы содержатся в письме Минфина России от 24 марта 2007 г. № 03-07-15/39, направленном в налоговые инспекции письмом ФНС России от 23 апреля 2007 г. № ШТ-6-03/340@.
Надо сказать, что в судебной практике имеются факты подтверждения правомерности действий по предъявлению «входного» НДС к вычету арендатором на основании счетов-фактур, выставленных арендодателем, по аналогии с агентскими договорами (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 сентября 2007 г. № КА-А40/9813, от 27 сентября 2007 г. № КА-А41/10014-07). Однако доказывать свою правоту в судах не каждому под силу, а налоговые органы на практике ориентируются на официальную позицию вышестоящих ведомств, запрещающую вычет «входного» НДС, относящегося к доле арендатора, по договорам возмещения коммунальных расходов.
Правда, против признания в расходах арендатора перепредъявленной ему арендодателем части коммунальных платежей Минфин России пока не возражает. По крайней мере, в письме Минфина России от 19 января 2006 г. № 03-03-04/1/43 сказано следующее. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходы по содержанию арендованного имущества, используемого арендатором в деятельности, направленной на получение дохода, несет арендатор. Поскольку договоры на оказание коммунальных услуг, услуг связи и тому подобное заключены между арендодателем и соответствующими службами, арендодатель оплачивает выставленные этими организациями счета, а арендатор на основании предъявленных к оплате счетов арендодателя должен возместить полностью или частично эти расходы. Учитывая изложенное, по мнению Минфина России, расходы арендатора по оплате перевыставленных арендодателем счетов по оплате коммунальных услуг, электроэнергии, услуг связи в отношении арендованного имущества признаются в его налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. При этом обязательно наличие документов, подтверждающих осуществленные арендатором расходы.
В письме Минфина России от 30 января 2008 г. № 03-03-06/2/9 разъяснено, что указанные расходы должны быть подтверждены документами, составленными на основании счетов, которые выставлены арендодателю энергоснабжающей организацией или оператором связи, отражающих фактический объем полученных услуг. Поэтому механизм действий по документальному оформлению перепредъявления арендатору коммунальных расходов и относящегося к ним НДС должен быть таким. Арендодатель, получив расчетные документы и счет-фактуру от ресурсоснабжающей организации:
1) составляет экономически обоснованный расчет и определяет сумму расходов, приходящихся на арендатора, а также долю относящегося к ним НДС (на основании счетчиков, пропорционально площадям или иным экономически обоснованным способом, предусмотренным договором);
2) передает арендатору экономически обоснованный расчет расходов, приходящихся на арендатора, а также заверенные копии расчетных документов и копию счета-фактуры ресурсоснабжающей организации, являющегося основанием для составления расчета.
В бухгалтерском учете арендодателя должны быть сделаны следующие записи:

– начислена сумма возмещения арендатором расходов по оплате коммунальных услуг, включая НДС
Дебет     2 205 10 560 «Расчеты с дебиторами по прочим доходам» субсчет «Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам»
Кредит   2 401 01 180 «Прочие доходы»;

– получены от арендатора денежные средства в возмещение расходов по оплате коммунальных услуг, включая НДС, на лицевой счет по учету средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности
Дебет     2 201 01 510 «Денежные средства учреждения
на банковских счетах» субсчет «Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»

Кредит   2 205 10 660 «Расчеты с дебиторами по прочим доходам» субсчет «Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам»;

одновременно:
Дебет        17   «Поступления денежных средств
на банковские счета учреждения».


Далее возможны два способа отражения в учете операций учреждением – арендодателем (балансодержателем). Выбор одного из них будет определяться тем, куда далее направляются поступившие на внебюджетный счет денежные средства за потребленные арендатором коммунальные ресурсы.
Если денежные средства с внебюджетного лицевого счета переводятся непосредственно на счет ресурсоснабжающей организации, которая, в свою очередь, уменьшает сумму средств, истребуемых с бюджетного счета учреждения-абонента, то проводки могут быть такими, как предложено в письме Минфина России от 6 октября 2006 г. № 02-01-09/259. Однако, на наш взгляд, следуя правилам Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н, в эту схему проводок необходимо внести одно уточнение. А именно использовать счет 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» вместо предложенного Минфином России счета 2 401 01 223 «Расходы на коммунальные платежи». Тогда схема бухгалтерских записей при перечислении балансодержателем поступивших средств непосредственно ресурсоснабжающей организации будет следующей:

– начислена задолженность перед ресурсоснабжающей организацией в доле, относящейся к переданным в аренду площадям, включая НДС
Дебет     2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)», в аналитическом учете код
КОСГУ 223 «Коммунальные услуги»

Кредит   2 302 06 730 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками по оплате коммунальных услуг» субсчет «Увеличение кредиторской задолженности по оплате коммунальных услуг»;


– перечислены ресурсоснабжающей организации коммунальные платежи в доле, относящейся к переданным в аренду площадям, включая НДС, с лицевого счета по учету средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности
Дебет     2 302 06 830    «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками по оплате коммунальных услуг» субсчет «Уменьшение кредиторской задолженности по оплате коммунальных услуг»

Кредит   2 201 01 610 «Денежные средства учреждения
на банковских счетах» субсчет «Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»;


одновременно:
Кредит      18   «Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения».

Если ресурсоснабжающая организация списывает всю сумму коммунальных платежей с бюджетного счета учреждения арендодателя (балансодержателя), то поступившее от арендаторов на внебюджетный лицевой счет возмещение коммунальных расходов необходимо зачислить в бюджет. В разделе 30 «Порядок учета операций по сдаче в аренду имущества» «Отраслевых особенностей бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации», согласованных Минфином России 9 июля 2007 г., в этом случае предлагаются следующие бухгалтерские записи:

– начислена задолженность бюджетного учреждения – арендодателя (балансодержателя) перед бюджетом на сумму полученной от арендатора компенсации расходов по оплате коммунальных услуг, включая соответствующую долю «входного» НДС ресурсоснабжающей организации
Дебет     2 401 01 180 «Прочие доходы»
Кредит   2 303 05 730 «Прочие платежи в бюджет»
субсчет «Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»;


– перечислены бюджетным учреждением – арендодателем (балансодержателем) в бюджет средства, полученные от арендатора в порядке компенсации расходов по оплате коммунальных услуг, включая соответствующую долю «входного» НДС ресурсоснабжающей организации
Дебет     2 303 05 830 «Прочие платежи в бюджет» субсчет «Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит   2 201 01 610 «Денежные средства учреждения
на банковских счетах» субсчет «Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов».


Одновременно бюджетными учреждениями производится запись за балансом по кредиту 18 «Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения».
 
Вариант 3. Агентский (посреднический) договор закупки арендодателем
(балансодержателем) коммунальных ресурсов для арендатора

 
Неопределенная правовая природа договора возмещения коммунальных расходов позволяет налоговым органам препятствовать законному и обоснованному вычету части «входного» НДС, приходящегося на коммунальные расходы арендатора. Однако так ли уж сложно установить фактические правовые взаимоотношения сторон и правильно назвать договор между арендодателем и арендатором? Мы полагаем, что ничего сложного в этом нет. Минимальные знания гражданского законодательства РФ позволят правильно квалифицировать договор и, следовательно, настаивать на соблюдении законных прав и интересов налогоплательщиков при исполнении такого договора, в том числе на предъявлении к вычету «входного» НДС в общеустановленном порядке.
Приобретая коммунальные ресурсы не только для себя, но и для арендатора, арендодатель (балансодержатель) фактически действует от своего имени по поручению арендатора и за счет арендатора. Такого рода взаимоотношения сторон однозначно являются разновидностью агентского (посреднического) договора закупки, определение которого приведено в статье 1005 ГК РФ. По таким договорам нет никаких ограничений в отношении перевыставления агентом (арендодателем-балансодержателем) принципалу (арендатору) счетов-фактур, что подтвердил Минфин России в письме от 14 ноября 2006 г. № 03-04-09/20.
Как указал Минфин России в этом письме, в случае приобретения товаров (работ, услуг) комиссионером для комитента за счет средств комитента при выставлении счетов-фактур комитенту следует применять порядок, аналогичный порядку, предусмотренному абзацем 2 пункта 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 (далее – Правила). Согласно пункту 24 Правил, организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в Книге продаж счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму вознаграждения. При этом абзацем 2 данного пункта Правил установлено, что комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги) по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг) от имени комиссионера (агента), регистрируют в Книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.
При приобретении товаров (работ, услуг) для комитента комиссионером выписывается счет-фактура с отражением в нем показателей счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру. При этом такие счета-фактуры у комиссионера в Книге покупок и Книге продаж не регистрируются.
На основании положений пункта 8 Правил в целях применения налоговых вычетов счет-фактура, полученный комитентом от комиссионера, регистрируется комитентом в Книге покупок. Поэтому, по мнению Минфина России, комитент вправе принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным через комиссионера услугам (работам) третьих лиц, привлеченных для исполнения контракта (услуги по транспортировке и другие услуги). Суммы налога на добавленную стоимость, принимаемые к вычету, указываются в счетах-фактурах, составленных комиссионером для комитента на основании показателей счетов-фактур, выставленных комиссионеру третьими лицами, и подлежат вычету у комитента при выполнении условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ, и при наличии копий первичных учетных и расчетных документов, полученных от комиссионера.
Вышесказанное Минфином России в отношении комиссионера и комитента в полной мере распространяется и на агентские договоры, сторонами которых являются, соответственно, агент и принципал – в нашем случае арендодатель (балансодержатель) и арендатор.
Соответственно, у арендатора появляется право на предъявление к вычету «входного» НДС ресурсоснабжающей организации в доле, относящейся к его коммунальным расходам. При налогообложении прибыли коммунальные платежи также признаются в качестве материальных расходов арендатора на основании отчета (расчета) агента, каковым выступает арендодатель-балансодержатель.
Однако необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства и правовые аргументы противников оформления платежей за коммунальные услуги в качестве платежей по агентскому договору.
Во-первых, агентский договор, согласно статье 1006 ГК РФ, обязательно должен быть возмездным. Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ. Названная норма гласит: в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.
Надо сказать, что в судебной практике встречаются случаи, когда безвозмездные договоры передачи доли коммунальных ресурсов арендатору рассматривались по аналогии с агентскими договорами или договорами комиссии. Суды приходили к выводу, что у арендодателя даже по безвозмездному договору передачи коммунальных ресурсов арендатору, а платежей за них – соответственно ресурсоснабжающим организациям, не возникает дохода (экономической выгоды), равно как и каких-либо расходов. Такая точка зрения изложена, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 июня 2006 г. № А66-7256/2005. Но по возможности лучше заключать с арендаторами возмездные агентские договоры, предусматривая в них вознаграждение арендодателя (балансодержателя) за выполнение функций платежно-расчетного агента.
Во-вторых, нередко приводится ссылка на пункт 6 информационного письма Высшего арбитражного суда РФ от 17 ноября 2004 г. № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии». Ведь на агентские договоры распространяются многие положения, касающиеся договоров комиссии. В пункте 6 названного информационного письма Высшего арбитражного суда РФ был сделан следующий вывод: сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента. Вполне очевидно, что договор с ресурсоснабжающей организацией заключен арендодателем (балансодержателем) задолго до того, как появился арендатор. Однако, на наш взгляд, понятия «договор» и «сделка» – это все-таки разные гражданско-правовые понятия. Договор с ресурсоснабжающей организацией может быть заключен до появления арендатора, а вот конкретные поставки коммунальных ресурсов для арендатора (сделки) появляются уже после заключения агентского договора и договора аренды. То есть эти поставки (сделки) могут быть признаны заключенными во исполнение поручения арендатора на закупку коммунальных ресурсов для него. И никакого противоречия с гражданско-правовыми нормами в этом случае нет.
Таким образом, правильно назвав дополнительный договор между арендодателем (балансодержателем, наймодателем или ссудодателем) и арендатором (пользователем) помещений, стороны договора исключают неблагоприятные налоговые последствия. В частности, получают возможность разделить между сторонами договора «входной» НДС ресурсоснабжающей организации, предъявив его к вычету в установленном законом порядке, в том числе в доле, относящейся к коммунальным расходам арендатора.
Бухгалтерские записи по агентскому (посредническому) договору закупки коммунальных ресурсов для фактического пользователя будут соответствовать фактическим взаимоотношениям сторон, а именно:
– транзитные платежи за коммунальные услуги и НДС, относящийся к ним, пройдут по счетам учета расчетов;
– по счетам учета доходов будет отражено только посредническое (агентское) вознаграждение в случае его наличия и НДС, относящийся к этому вознаграждению.
 
Главная 
Наши журналы
Отзывы
Контакты
 
Поделиться: