click fraud detection

Посмотреть журналы
Раздельный учет НДС
при осуществлении облагаемых
и необлагаемых операций


(из архива статей БиНО за май 2008 года)
 
 
Л.П. Фомичева,
аудитор,
член Палаты налоговых консультантов РФ

 
Иногда организации занимаются несколькими видами деятельности, одни из которых облагаются НДС, а другие – не облагаются. Типичные примеры операций, освобожденных от налогообложения, приведены в статье 149 Налогового кодекса РФ. Например, освобождены от налогообложения: предоставление в аренду на территории РФ помещений аккредитованным иностранным организациям, реализация определенных видов лекарств и медицинской техники, долей в уставном (складочном) капитале организаций, ценных бумаг и др.
В этом случае необходимо вести раздельный учет НДС (пункт 4 статьи 149 НК РФ).
То же относится и к реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по разным налоговым ставкам. Налогоплательщик, реализующий такие товары (работы, услуги), должен определять налоговую базу отдельно по каждому их виду (пункт 1 статьи 153 НК РФ).
Раздельный учет касается:
– «входного» НДС по оприходованным ценностям (работам или услугам);
– выручки от продаж облагаемых и необлагаемых товаров.
В статье мы рассмотрим методы, применяемые при раздельном учете, особенности составления учетной политики в этом случае, а также покажем на примере, как вести раздельный учет.
 
Правила раздельного учета
 
Правила раздельного учета изложены в пункте 4 статьи 170 НК РФ.

Прямой метод

Этот метод применяется, когда налогоплательщику точно известно, в какой деятельности – облагаемой или не облагаемой НДС – он будет использовать приобретенные товары, работы, услуги, имущественные права (далее – товары). Если они будут использоваться в производстве необлагаемых операций, то «входной» НДС учитывается в их первоначальной стоимости (абзац 2 пункта 4 статьи 170 НК РФ).

Определение пропорции

Если же товары одновременно используются и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях, то нужно обратиться к абзацу 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ.
В этом случае суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров в той пропорции, в которой они используются для конкретного вида деятельности. Конкретный порядок этого устанавливает налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения.
По общему правилу суммы НДС, подлежащие вычету из бюджета, определяются на основании доли выручки от реализации товаров, подлежащих налогообложению, в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период (абзац 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ). При этом выручка берется без учета сумм НДС (см. письмо Минфина России от 20 января 2004 г. № 04-03-14/02). Данный показатель рассчитывают так:
 
Выручка
от облагаемых продаж
: Общая сумма
выручки
(без НДС)
= Доля
облагаемой
выручки
 
 
Аналогично рассчитывается доля необлагаемой выручки. Затем определяют сумму входного НДС, которую нужно включить в стоимость купленных товаров или в расходы. Для этого следует умножить долю необлагаемой выручки на общую сумму входного НДС по ценностям, которые нельзя отнести к затратам на оказание конкретных услуг. Оставшуюся сумму входного налога принимают к вычету.
Такой же порядок действует, если организация покупает основные средства или нематериальные активы, которые будут использоваться при оказании услуг, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Сначала определяют долю выручки, не облагаемой НДС, в ее общей сумме за тот налоговый период, в котором эти активы приняты к учету. Входной НДС, относящийся к необлагаемой выручке, списывают на увеличение стоимости нематериального актива или основного средства. А ту сумму, которая относится к доходам, облагаемым НДС, принимают к вычету.

Когда раздельный учет не нужен

Если доля совокупных расходов на производство товаров, не облагаемых НДС, не превышает 5% от затрат на производство, раздельный учет можно не вести. «Входной» НДС при этом принимается к вычету полностью (абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ). Вычеты производятся в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ, то есть на основании счетов-фактур и после принятия на учет указанных товаров.
Доля затрат на освобожденные от НДС операции в величине совокупных расходов рассчитывается по окончании каждого квартала следующим образом:
а) определяется совокупная сумма расходов на производство. Эта величина складывается из остатка незавершенного производства на конец квартала, себестоимости готовой продукции, выпущенной в квартале, расходов на продажу, общехозяйственных расходов и иных расходов, связанных с производством продукции, за квартал;
б) определяется доля освобожденной от НДС отгруженной продукции в общей сумме отгрузки за налоговый период;
в) вычисляется сумма общехозяйственных затрат и расходов на продажу, приходящихся на деятельность, не облагаемую НДС. Для этого общая стоимость указанных затрат за квартал умножается на долю отгруженной продукции, освобожденной от НДС, в общей сумме отгрузки за налоговый период (пункт «б»);
г) совокупная величина расходов на производство, относящаяся к не облагаемой НДС деятельности, равна сумме двух показателей. Это сумма расходов, непосредственно связанных с освобожденными от НДС операциями, и сумма общехозяйственных и коммерческих расходов, приходящихся на указанные операции (пункт «в»);
д) полученный показатель сравнивается с совокупной суммой расходов на производство (пункт «а»). Если он не превышает 5% от общей величины расходов, организация в данном квартале принимает к вычету всю сумму НДС, предъявленного в этом квартале.
Произведенный расчет бухгалтер должен оформить письменной справкой.
Напомним, что если налогоплательщик не ведет раздельный учет, «входной» НДС к вычету не принимается и в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, не включается (пункт 4 статьи 170 НК РФ).

Отражение порядка раздельного учета в учетной политике
 
Как мы уже сказали, конкретный порядок ведения раздельного учета налогоплательщик разрабатывает самостоятельно с учетом специфики своей деятельности и закрепляет его в учетной политике (пункт 4 статьи 149 НК РФ). Общие правила раздельного учета мы разобрали выше.

Дополнительные субсчета

В приказе (положении) об организации бюджетного и налогового учета утверждается рабочий план счетов организации, и в этом плане желательно предусмотреть субсчета, необходимые для раздельного учета НДС. В противном случае раздельный учет НДС придется организовывать за балансом и (или) в специальных регистрах налогового учета.
Ввод субсчетов для обеспечения раздельного учета НДС в рабочий план счетов бюджетного учреждения можно осуществить двумя способами:
– присвоив соответствующие отличительные признаки не используемым в настоящее время разрядам 26-значного счета бюджетного учета (например, разрядам с 14-го по 17-й);
– вводя дополнительный (например, 27-й) разряд в предусмотренный стандартным планом счетов счет бюджетного учета.
Раздел «Способы ведения раздельного учета по НДС» в организационно-распорядительном документе по организации бюджетного и налогового учета может выглядеть, например, таким образом.
 
Способы ведения раздельного учета по НДС

Учреждение ведет раздельный учет налоговой базы по облагаемым и не облагаемым НДС оборотам, а также раздельный учет налоговой базы в разрезе применяемых ею ставок налога 0, 10 и 18% на следующих счетах бюджетного учета:
– 2 401 01 130.1 – «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» (НДС – 18%);
– 2 401 01 130.2 – «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» (не облагаемые НДС операции);
– 2 401 01 130.3 – «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» (НДС – 10%) и т.п.
Учреждение ведет раздельный учет расходов, относящихся к облагаемой и не облагаемой НДС продукции (работам, услугам), на следующих счетах бюджетного учета:
– 2 106 04 340.1 – «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» (облагаемых НДС);
– 2 106 04 340.2 – «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» (не облагаемых НДС);
– 2 106 04 340.3 – «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» (облагаемых и не облагаемых НДС).
С целью обоснованного предъявления сумм «входного» НДС к вычету:
– по приобретенным товарам (работам, услугам);
– основным средствам;
– нематериальным активам;
имущественным правам,
которые используются для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых налогом операций (указанных в пункте 2 статьи 146, статьях 147–149 НК РФ, переведенных на уплату ЕНВД, осуществляемых некоммерческими организациями в рамках целевого финансирования, облагаемых НДС по ставке 0%), учреждение ежеквартально составляет регистр-расчет (справку) по форме, приведенной в приложении.
Учреждение (производит или не производит) распределение «входного» НДС между деятельностью, облагаемой и не облагаемой НДС, в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.
Учреждение ведет раздельный учет НДС, предъявляемого к вычету, на следующих субсчетах бюджетного учета:
– 2 210 01 560.1, 2 210 01 660.1 – «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» (относящимся к облагаемым НДС операциям);
– 2 210 01 560.2, 2 210 01 660.2 – «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» (относящимся к не облагаемым НДС операциям);
– 2 210 01 560.3, 2 210 01 660.3 – «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» (относящимся к облагаемым и не облагаемым НДС операциям);
– 2 210 01 560.4, 2 210 01 660.4 – «Расчеты по НДС с полученных авансов».
В организационно-распорядительном документе можно привести также перечень прямых расходов по облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, а также перечень тех расходов, которые нельзя отнести прямо ни к одному из видов деятельности. Чем точнее будет произведено это распределение, тем меньше потерь вычитаемого налога будет у налогоплательщика.
В учетной политике для целей исчисления НДС желательно привести перечень приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), относящихся одновременно к облагаемой и не облагаемой НДС деятельности. Обычно они формируют общехозяйственные или коммерческие расходы.
В учетной политике указывают также, как рассчитывается стоимость отгруженных товаров. Удобнее воспользоваться данными бухгалтерского учета. В расчете должны участвовать сопоставимые показатели, поэтому стоимость отгрузки, облагаемой НДС, указывается без учета налога (письмо Минфина России от 29 октября 2004 г. № 03-04-11/185).

Регистр налогового учета

Ежеквартальное распределение НДС следует фиксировать в регистре-расчете или справке, форма которой утверждается в качестве приложения к учетной политике. Она должна содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также соответствовать всем требованиям к налоговым регистрам, перечисленным в статье 313 НК РФ. Ведь на основании этой справки часть «входного» НДС включается в расходы при исчислении налога на прибыль.

Пример. Учреждение имеет виды деятельности, не облагаемые НДС, а также облагаемые по различным ставкам НДС, в частности:
– реализует товар, облагаемый НДС по ставке 10%;
– реализует товар, облагаемый по общей ставке 18%;
– оказывает услуги, не облагаемые НДС.
Учетной политикой предусмотрена следующая методика раздельного учета:
а) выручка от реализации по различным ставкам отражается на отдельных субсчетах счета 2 401 01 130;
б) закреплен перечень прямых расходов по деятельности, облагаемой НДС по различным ставкам;
в) для расчета пропорции принимается выручка от реализации без учета НДС;
г) если доля совокупных расходов на производство необлагаемых услуг не превышает в отчетном квартале 5% общей величины расходов на производство, то НДС не распределяется.
Текущий налоговый период (квартал) характеризуется следующими показателями:
– выручка от облагаемой НДС деятельности (без учета НДС по ставке 10 и 18%) составила 85 000 000 руб.;
– выручка от реализации услуг, не облагаемых НДС, – 48 000 000 руб.;
– прямые расходы по деятельности, облагаемой НДС, – 80 000 000 руб.;
– прямые расходы по деятельности, не облагаемой НДС, – 40 000 000 руб.;
– общехозяйственные расходы, которые относятся к облагаемым и необлагаемым операциям, составили 328 564 руб. (в том числе и зарплата управленческого персонала). «Входной» НДС, относящийся к этим операциям, составил 30 000 руб.
Доля необлагаемой выручки в общей выручке за месяц составляет 36% (48 000 000 руб. / (48 000 000 руб. + 85 000 000 руб.) x х 100%).
Сумма общехозяйственных расходов, приходящихся на необлагаемую деятельность, будет равна 118 283 руб. (328 564 руб. x х 36%).
Для того чтобы понять, надо ли распределять НДС, проверяем, превышен ли 5%-ный барьер.
Доля расходов по необлагаемой деятельности составляет 33,34% (40 000 000 руб. + 118 283 руб.) / (40 000 000 руб. + 80 000 000 руб. + 328 564 руб.) x 100%. Поскольку 5%-ный барьер превышен, то НДС по общехозяйственным расходам (30 000 руб.) необходимо распределять. Он не может быть принят к вычету в полном объеме. Распределяется он следующим образом:
– сумма НДС, которую можно предъявить к вычету за налоговый период, – 19 200 руб. (30 000 руб. x 64%);
– сумма НДС, подлежащая включению в стоимость услуг, – 10 800 руб. (30 000 руб. x 36%).
Регистр-расчет по распределению «входного» НДС может выглядеть так:

 
Регистр-расчет
суммы НДС, подлежащей налоговому вычету
при наличии облагаемых и не облагаемых НДС оборотов
за _______________________
      
(налоговый период)
 
№ п/п Показатели Сумма, руб. Примечание
1 Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС 85 000 000  
2 Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС 48 000 000  
3 Общий объем отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг) 133 000 000 Стр. 1 + стр. 2
4 Доля отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общем объеме 64% Стр. 1 / стр. 3
5 Доля отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, в общем объеме 36% Стр. 2 / стр. 3
6 «Входной» НДС по общехозяйственным расходам, предъявленный поставщиками
за налоговый период
30 000  
7 «Входной» НДС, предъявляемый к вычету из бюджета 19 200 Стр. 6 х стр. 4
8 «Входной» НДС, подлежащий учету в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) 10 800 Стр. 6 х стр. 5 =
= стр. 8 – стр. 7
 
 
А регистр-расчет по проверке превышения 5%-ного барьера будет таким:

Регистр-расчет
доли расходов на производство не облагаемых НДС
продукции (работ, услуг) в общей величине
совокупных расходов на производство
за _______________________
    
   (налоговый период)
 
№ п/п Показатели Сумма, руб. Примечание
1 Прямые расходы по деятельности, облагаемой НДС 80 000 000  
2 Прямые расходы по деятельности, не облагаемой НДС 40 000 000  
3 Общехозяйственные расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС 328 564  
4 В том числе общехозяйственные расходы, распределенные на облагаемую НДС деятельность 210 281 стр. 3 х 64%
5 В том числе общехозяйственные расходы, распределенные на не облагаемую НДС деятельность 118 283 стр. 3 х 36%
6 Всего расходов по деятельности, не облагаемой НДС 40 118 283 стр. 2 + стр. 5
7 Всего совокупных расходов на производство 120 328 564 стр. 1 + стр. 2 + + стр. 3
8 Доля расходов на производство продукции (работ, услуг), не облагаемых НДС 33,34% стр. 6 / стр. 7
 
 

Заполнение книги покупок

Порядок ведения покупателем книги покупок при расчетах по НДС утвержден Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
В этом постановлении не предусмотрено особенностей регистрации счетов-фактур в книгах покупок в том случае, если приобретение товаров оформлено одним счетом-фактурой, а товары используются в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС.
Как отражать раздельный учет в книге покупок, разъяснено в письмах ФНС России от 7 февраля 2005 г. № 03-1-03/165/16 и Минфина России от 11 сентября 2007 г. № 03-07-11/394. Конкретный порядок налогоплательщик должен разработать самостоятельно и закрепить его в учетной политике.
А общее правило таково: счета-фактуры, выставленные налогоплательщику по приобретенным и оплаченным им товарам, регистрируются в книге покупок только на стоимость товара, используемого для облагаемых операций, и в соответствующей доле НДС, принимаемой к вычету. Как ее рассчитать, мы рассмотрели выше. Регистрация счета-фактуры происходит в момент определения части НДС, подлежащей вычету. То есть фактически в книгу покупок счета-фактуры за истекший налоговый период могут быть внесены только по окончании этого периода, когда определена расчетным путем доля НДС, предъявляемая к вычету, и доля НДС, подлежащая отнесению на увеличение стоимости изготовления продукции (работ, услуг).
При этом в графе 8б книги покупок указывается сумма НДС, принимаемая к вычету по расчету налогоплательщика; в графе 8а – соответствующая сумме НДС стоимость оплаченного и принятого на учет товара, а в графе 7 – сумма показателей граф 8а и 8б. 
 
20 лет вместе
Издательский дом «БиНО»
литература для руководителей и главных бухгалтеров
бюджетных, казенных, автономных учреждений
Вишлист
Вход
Регистрация
Корзина
Моя библиотека
О нас
Доставка
Контакты
Акции
Журналы
Cтатьи
Формы документов
В данный момент в корзине может быть только одна позиция товара!
Подписка
Молодому специалисту
О Главном редакторе
 
Поделиться: