click fraud detection

20 лет вместе
Издательский дом «БиНО»
литература для руководителей и главных бухгалтеров
бюджетных, казенных, автономных учреждений
Вишлист
Вход
Регистрация
Корзина
Моя библиотека
О нас
Доставка
Контакты
Акции
Журналы
Cтатьи
Формы документов
В данный момент в корзине может быть только одна позиция товара!
Подписка
Молодому специалисту
О Главном редакторе

«Программа максимум», или О программных продуктах в автономном учреждении

Д.В. Жуковский, эксперт

Сейчас трудно представить себе учреждение, не использующее в своей деятельности компьютеры. А раз есть компьютеры – значит, к ним нужны соответствующие программы.

В статье мы рассмотрим ряд вопросов, связанных с приобретением, разработкой, безвозмездным поступлением/передачей, арендой, учетом, отражением в отчетности различных видов компьютерных программ. Ввиду большого разнообразия как самих видов компьютерных программ, так и видов документального оформления операций с ними, данная статья не претендует на исчерпывающий анализ всех возможных ситуаций. Однако по основным операциям с программами  вы будете иметь четкое и полное представление.

Компьютерная программа и ее использование

Когда мы говорим о покупке, продаже или безвозмездном получении компьютерной программы, следует четко различать:
1) саму компьютерную программу как файл или набор файлов;
2) право пользования компьютерной программой;
3) физический носитель, на котором записаны файлы, и дополнительные материалы: упаковку, печатные материалы (руководства); аппаратные ключи защиты.

Программа

Понятие «программа» Гражданский кодекс РФ[A1]  определяет как «представленную в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения». Вот указанная совокупность данных и команд «упакована» в определенный файл или набор файлов.

Специалист учреждения может столкнуться с программой как набором файлов в следующих случаях:
–  когда в договорах или в актах к ним фигурируют «файлы программы» (или что-либо подобное);
–  при проверках соблюдения законодательства об авторских правах (в этом случае выявляют именно факты наличия на компьютерах учреждения файлов конкретных программ).

Право пользования

Использованием программы считают запись произведения на электронном носителе, в том числе запись в память ЭВМ[A2] .
Ввиду простоты операции копирования файлов программы эти файлы как отдельный объект учета практически никогда не фигурируют. Поэтому в дальнейшем к ним мы возвращаться не будем.

Носитель, на котором записана программа, и прочие материалы

Как классифицировать различные материальные предметы, которые учреждение получает тем или иным способом, приобретая программу, в том числе:
– носитель, на котором программа записана (обычно DVD или CD диск);
– документацию;
– распечатку лицензионного соглашения (договора присоединения, регистрационной анкеты и т.д.);
– голографический знак;
– ключ защиты?

Настоятельно рекомендуем отразить в учете эти материальные предметы. Бухгалтеры знают, что те материальные ценности, которые нигде не учтены, могут быть потеряны гораздо легче, чем учтенные. Если никто из сотрудников не знает, что книгу с описанием программы «Помощник бухгалтера» числят в учете и инвентаризируют, то к моменту, когда у вновь пришедшего сотрудника возникнет необходимость изучить программу, описание можно уже и не найти. Или, к примеру, надо будет переустановить программу на другой компьютер, а установочный диск потерян, потому что за него никто не отвечал.

Способ отражения в учете этих материальных предметов следует выбирать в зависимости от способа приобретения (получения программы).

Ничего существенного

Если приобретают не полный комплект программы, а какое-либо расширение прав (лицензия на дополнительное рабочее место или лицензия на дополнительные время использования), как правило, никакого существенного материального предмета не передают. Может быть просто коробка, а в ней конверт с кодом активации. А может быть просто пластиковая карточка со стираемой защитной полосой и кодом активации. Как тут быть?

С правовой точки зрения листок или пластиковая карточка с кодом активации как раз и будет являться договором присоединения. Поэтому их разумно сохранить для подтверждения легальности.

Например, в 2011 г. была приобретена антивирусная программа с лицензией на один год. В 2014 г. в учреждении проверяют легальность использования программ. Чем учреждение докажет свои права на использование антивируса, если карточки на продление лицензии выбрасывали после активации?

С точки зрения учета, поскольку карточка с кодом активации – это «договор», подумаем, отражают ли в бухгалтерском учете сами договоры как материальные предметы? Конечно, нет. Хотя к их сохранности есть определенные требования.

Интеллектуальное право на программу

Именно в силу легкости копирования файлов программ (за исключением редких случаев, когда копирование с оригинального носителя ограничено физически), в отношении компьютерных программ рассматривают не «право собственности», а «интеллектуальное право».

Для целей учета следует понимать различие между двумя видами интеллектуальных прав:
исключительное право[A3] ;
лицензионное право[A4] .

Исключительное право – совокупность принадлежащих правообладателю (гражданину или юридическому лицу) прав на использование программы по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. При этом правообладатель может по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использовать
программу.

Лицензионное же право подразумевает предоставление правообладателем ограниченных прав на использование программы. У лицензиата (того, кто получил лицензионные права на программу) есть только те права на программу, которые явно указаны в письменном лицензионном договоре (сублицензионном договоре, договоре присоединения)[A5] .

Лицензионные договоры могут быть двух типов[A6] :
– исключительная лицензия: при этом правообладатель лишает себя права кому-либо еще давать такую лицензию;
– неисключительная (пользовательская) лицензия: при этом правообладатель оставляет за собой право давать такие же права другим лицензиатам.

Право собственности на физический носитель, на котором записаны файлы программы, не означает автоматически наличия прав на саму программу[A7] .

Далее в статье мы будем все время рассматривать два вопроса: вопрос прав на программу и вопрос отражения в учете. Конечно, правовые вопросы – это поле деятельности юриста, но даже при наличии юриста в штатном расписании многие правовые вопросы возложены на бухгалтера, поэтому основные моменты стоит знать и ему.

Правовая защита объектов интеллектуальной собственности

Отметим, что уголовно-правовую защиту объектов интеллектуальной собственности, в том числе программ для ЭВМ, обеспечивает статья 146 Уголовного кодекса РФ.

Согласно ей незаконное использование объектов авторского права или смежных прав, приобретение, хранение, перевозка контрафактных экземпляров произведений или фонограмм в целях сбыта, совершенные в крупном размере (если стоимость экземпляров произведений или фонограмм либо стоимость прав на использование объектов авторского права и смежных прав превышают 100 000 руб.), наказывают:
– штрафом в размере до 200 000 руб., или в размере заработной платы, или иного дохода осужденного за период до 18 месяцев;
– либо обязательными работами на срок до 480 час.;
– либо исправительными работами на срок до двух лет;
– либо принудительными работами на срок до двух лет;
– либо лишением свободы на тот же срок.

Если те же действия будут выполнены группой лиц в особо крупном размере (стоимость произведений превышает 1 000 000 000 руб.) или лицом с использованием служебного положения, то такие нарушения наказывают:
– принудительными работами на срок до пяти лет;
– либо лишением свободы на срок до шести лет со штрафом в размере до 500 000 руб., или в размере заработной платы, или иного дохода осужденного за период до трех лет или без такового.

Право на программу – как отразить в учете

В зависимости от вида права определяют порядок приобретения и отражения в учете.

Исключительные права на программу

Проще всего для бухгалтерского учета, если у учреждения на программу есть исключительные права. При исполнении ряда условий можно отразить в учете программу как нематериальный актив[A8] . В числе этих условий обратим внимание на:
– то, предназначена ли программа для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
– наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование программы;
– наличие надлежаще оформленных документов, устанавливающих исключительное право на программу.

 
В случае соблюдения этих условий программа как нематериальный актив подлежит отражению на счете 010220000 «Нематериальные активы – особо ценное движимое имущество учреждения» или 010230000 «Нематериальные активы – иное движимое имущество учреждения». Но в практике такое встречается крайне редко.

Для программы, учитываемой как нематериальный актив, должен быть установлен срок полезного использования для целей начисления амортизации. Срок полезного использования программы в целях принятия объекта к бухгалтерскому учету и начисления амортизации определяет комиссия по поступлению и выбытию активов учреждения исходя из:
– срока действия прав учреждения на программу и периода контроля над ней;
– ожидаемого срока использования программы, в течение которого учреждение предполагает использовать программу в деятельности, направленной на достижение целей создания учреждения, либо в случаях, предусмотренных законодательством РФ, получать экономические выгоды.

 
Программы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считают нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. В таком случае в целях определения амортизационных отчислений срок полезного использования устанавливают из расчета 10 лет.
Если срок использования программы заведомо менее 12 месяцев, то ее нельзя относить к нематериальным активам. В этом случае затраты на ее приобретение относят к КОСГУ 226, отражать на счетах учета такую программу нет необходимости.

 Лицензионные права на программу

Наличие лицензионных прав дает учреждению возможность записывать на носители, загружать в память компьютера, запускать и эксплуатировать программу. При этом могут быть установлены какие-либо ограничения, например:
– ограничение количества рабочих мест (компьютеров и (или) пользователей в сети);
– ограничение срока использования.
Одним из видов ограничений является запрет на использование программы где-либо, кроме единственного компьютера, на котором она установлена. Это называется «предустановленное программное обеспечение».

Исключительная лицензия

Исключительная лицензия на программный продукт[A9]  – явление в практике учета еще более редкое, чем наличие у учреждения исключительного права на программу. Исключительная лицензия означает, что больше ни у кого такой лицензии нет. Но в учете такую исключительную лицензию все равно нет оснований отражать. Она не будет нематериальным активом, потому что выдача исключительной лицензии не означает отчуждения исключительного права. А без исключительного права нематериального актива быть не может.

Неисключительная лицензия

По умолчанию, если в лицензионном договоре не указано прямо, лицензию считают неисключительной (простой). Это значит, что правообладатель оставил за собой право предоставить еще неограниченное количество таких же лицензий. Это наиболее распространенное основание использования программных продуктов.

Приобрести неисключительные (пользовательские) лицензионные права на программу учреждение может путем:
– заключения лицензионного договора между правообладателем и учреждением;
– заключения сублицензионного договора между тем, у кого есть неисключительная лицензия, и учреждением;
заключения между правообладателем и учреждением договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре такой программы или базы данных либо на упаковке этого экземпляра[A10] ;
– принятия учреждением условий так называемой открытой лицензии, которая предоставляет соответствующие права (существует несколько разновидностей открытых лицензий) любому лицу, принявшему условия лицензии.
 
На договор присоединения и на заключение лицензионного договора путем принятия условий открытой лицензии распространяют определенные требования[A11] :
лицензионный договор должен быть заключен в письменной форме[A12] ; следовательно, договор присоединения должен быть оформлен письменно; принятие условий открытой лицензии должно быть оформлено письменно;
– лицензионный договор должен предусматривать указание на конкретную программу;
– лицензионный договор должен содержать описание конкретных условий использования программы; если какие-то способы использования программы в договоре присоединения или в открытой лицензии не указаны, значит, они не предоставлены.

 
Все это особенно важно в отношении возможных проверок легальности использования программного обеспечения. Если какая-то программа записана на компьютере в учреждении, это уже считается фактом использования программы. Значит, у учреждения должно быть соответствующее правовое основание для ее использования указанным способом, оформленное в письменном виде.

Поэтому стоит внимательно отнестись к программам, которые работники учреждения скачивают на рабочие компьютеры, хотя предотвратить установку нелицензионных программ на компьютеры в организации практически невозможно. Единственный метод – периодическая проверка того, что установлено, плюс публичное порицание нарушителям. Но даже и это не поможет, потому что крайне редко можно встретить организацию, где бы нелицензионное ПО использовали несознательно.

Нужно ли отражать лицензионные права на программы на счетах учета?

У бухгалтеров, а особенно у разных вышестоящих лиц (учредителей, финансовых органов) нередко возникает желание отразить лицензионные права на программы в учете. Инструкция № 157н не предусматривает обязанности это делать и, соответственно, не содержит для этого никаких учетных механизмов.

Наиболее распространенное заблуждение – это стремление отразить лицензионные права на программы на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование». Конечно, исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности – это имущественное право[A13] . Но «исключительное право» – это не то же самое, что «право собственности». На забалансовом счете 01 отражают имущество, «полученное от балансодержателя (собственника)»[A14] . Программу невозможно получить «от собственника», потому что право собственности не относят к результатам интеллектуальной деятельности. Кроме этого, далее в том же пункте Инструкции № 157н упоминают:
– внутренние перемещения материальных ценностей;
– передачу арендуемого (используемого безвозмездно) учреждением объекта нефинансовых активов;
– выбытие объекта нефинансовых активов с забалансового учета.

 
Таким образом, из контекста Инструкции № 157н понятно, что счет 01 предназначен только для материальных ценностей.

Можно привести такую аналогию. На основании договора с телефонной компанией учреждение получает право пользования телефонным номером. Иногда даже за само подключение приходится платить.  Но никому при этом не приходит в голову ставить телефонный номер на баланс или на забалансовый счет. Также и «доступ к интернету» никто на баланс или за баланс не ставит. Откуда тогда мысль отразить «лицензионное право» на одном счете вместе с материальными ценностями?

Если же учреждение желает учитывать лицензионные права на программы, то для этого можно придумать дополнительный забалансовый счет.

Отдельно скажем о «предустановленном программном обеспечении». Нередко этим термином ошибочно называют любые программы, которые поставщик компьютера устанавливает на него перед поставкой. Но на самом деле это понятие можно отнести только к тем программам, права на использование которых ограничены одним конкретным компьютером без права переустанавливать его. В этом случае такую программу можно считать как бы частью компьютера и включать ее стоимость в стоимость компьютера. Во всех других случаях, когда права на использование программы не ограничены одним компьютером и когда лицензионный договор допускает переустановку, нет оснований для включения программы в стоимость компьютера.

Списание расходов на приобретение лицензионных прав на программу – выбираем вариант в учетную политику

Итак, когда учреждение приобретает лицензионные права на программу, никакие активы в учете не возникают. А сумму произведенных расходов списывают. Но как?

Инструкция № 157н допускает, чтобы расходы на приобретение неисключительного права пользования отражали в учете как расходы будущих периодов на счете 040150000[A15] . Можно ли считать это категорическим требованием? Считаем, что нельзя.

Во-первых, предложенная в этом пункте методика не подходит для случаев, когда лицензия на программу не имеет ограничения по сроку.

Во-вторых, в этом же пункте указано, что в рамках формирования учетной политики учреждение вправе устанавливать дополнительные требования к аналитическому учету расходов будущих периодов, то есть имеет право организовывать учет расходов будущих периодов как угодно.
В-третьих, этот пункт допускает списание сумм, отнесенных на расходы будущих периодов, только на финансовый результат, что не позволяет учреждению включить расходы на приобретение неисключительных прав в себестоимость.

Рекомендуем в учетной политике учреждения определить порядок учета затрат на приобретение неисключительных прав на программы с ограниченным сроком лицензии

Вариант 1. Без использования счета расходов будущих периодов


 
№ п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1 При приобретении неисключительных прав
 
0 401 20 226,
0 109 ХХ 226
0 302 26 000
2 При безвозмездном получении неисключительных прав 0 401 20 226,
0 109 ХХ 226
0 401 10 180

Вариант 2. С отражением на счете расходов будущих периодов

 
№ п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1
При приобретении неисключительных прав
 
0 401 50 226 0 302 26 000
2 При безвозмездном получении неисключительных прав 0 401 50 226 0 401 10 180

Если будет принят вариант учета с использованием счета расходов будущих периодов, следует также определить в учетной политике порядок списания этих расходов: равными долями по сроку, пропорционально объему выпуска продукции (оказания услуг) и т.д. При списании возможны следующие варианты.

Вариант списания 2.1. Без включения в себестоимость


 
№ п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1 Списание расходов будущих периодов на финансовый результат в текущем периоде 0 401 20 226 0 401 50 226

Вариант списания 2.2. С включением в себестоимость

 
№ п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1 Списание расходов будущих периодов на себестоимость в текущем периоде 0 109 ХХ 226 0 401 50 226

Обращаем ваше внимание, что такую корреспонденцию следует согласовать с учредителем (финансовым органом).

Покупка  программ для учреждения

При покупке учреждением программ в зависимости от того, как передающая сторона оформляет сделку, возможны различные  варианты. Они принципиально отличны составом первичных документов со стороны поставщика. А также совершенно различным выбором статьи КОСГУ для оплаты.

Покупка носителя как товара без отдельной оплаты лицензионных прав

В последнее время все чаще используют такой вариант, когда продают программу как товар. Стороны договора называют «поставщик» (продавец) и «покупатель». Поставщик оформляет поставку товарной накладной. Лицензионные права при этом ни в договоре, ни в передаточных документах не упоминают. При таком способе продажи продавец не может воспользоваться льготой по НДС, следовательно, НДС может быть выделена поставщиком в счете-фактуре.

Документальное оформление получения неисключительных (пользовательских) прав

Как уже было указано, лицензионный договор должен быть заключен в письменной форме. Когда учреждение приобрело программу как товар, обязательно нужно оформить договор присоединения таким образом, как это предписал правообладатель: заполнить регистрационную анкету, разместить на видном месте голограмму и т.д. Если этого не будет сделано, с точки зрения закона будет считаться, что учреждение использует программу незаконно. Потому что товарная накладная подтверждает только право собственности на носитель и прочие материалы, но не на интеллектуальные права.

Отражение в учете программы, приобретенной как товар

Поскольку в первичных документах нигде не фигурируют неисключительные (лицензионные) права, у учреждения нет никаких оснований для оплаты по КОСГУ 226. В товарном документе фигурирует товар. И плату следует производить за материальные запасы по КОСГУ 340. Почему материальные запасы, а не основные средства? Поскольку прямых указаний в законодательстве нет, можно применить аналогию с литературой и CD (DVD)-дисками, приобретаемыми не для библиотечного фонда, которые относят к материальным запасам.

Но какие именно материальные запасы следует принять к учету? В товарной накладной написано: «Программа “Помощник бухгалтера”». А на руки учреждение получило не «программу», а комплект: коробку + книжку с описанием + диск с файлами программы и описания + ключ защиты. Более правильно в этом случае оценить существенные предметы (в данном случае существенным можно считать все, кроме коробки), например, разделив стоимость «программы» поровну, оформить Приходный ордер (ф. 0315003).

 
№ п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1 Принятие к учету материальных предметов, входивших в комплект поставки программы 0 105 36 000 0 302 34 000
2 Входящий НДС (если покупка и использование программы осуществлены в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС) 0 210 12 000 0 302 34 000

Покупка лицензионных прав без отдельной оплаты носителя

В этом случае в договоре речь идет о приобретении лицензионных прав, стороны договора называют «лицензиат» и «лицензиар», а сам договор называют «лицензионный» или «сублицензионный».

Лицензиат оформляет сделку первичным документом – актом о приеме-передаче лицензионных прав. НДС при этом указывать не будут, так как продажу лицензионных прав НДС не облагают. При таком способе продажи программы оплату следует производить по 226 КОСГУ.

Для подтверждения законности использования программы в этом случае достаточно самого лицензионного (сублицензионного) договора. Даже если при таком способе продажи есть какая-то «регистрационная анкета», без ее заполнения права на использование программы у учреждения все равно есть.

Если, купив по договору лицензионные права, учреждение получило также какие-либо существенные материальные ценности (документацию, установочный диск, ключ защиты), рекомендуем эти предметы отразить в учете.  Чтобы не создавать излишней суеты с принятием на балансовые счета и оценкой по рыночной цене, можно отразить документацию, установочный диск и ключ защиты в этом случае на забалансовом счете 21 по условной цене 1 руб. за 1 шт.

Обратите внимание – если учреждение приобретает «лицензионные права», то обязательно должен быть лицензионный (сублицензионный) договор. Если такого договора нет, значит, учреждение приобрело не лицензионные права, а что-то другое, поэтому следует проверить правильность выбора статьи КОСГУ.

Покупка программ в рознице

При покупке программ в магазине розничной торговли никакого договора, естественно, не будет – ни лицензионного, ни договора купли-продажи (поставки).  Как же определить, что мы купили: товар или лицензионные права?

С одной стороны, розничная торговля – это продажа товаров. С другой стороны,  экономическое содержание операции – приобретение лицензионных прав на программу. К тому же отразить в учете приобретение прав проще, чем приобретение товара.

Поэтому в случае приобретения программы в рознице рекомендуем:
– производить оплату и отражать в учете операцию, как в случае приобретения лицензионных прав;
– для подтверждения легальности использования программы следовать рекомендациям для случая приобретения программы как товара.

Покупка программ в составе комплектации компьютера

Иногда поставщики компьютеров включают программы в состав комплектации компьютера наряду с такими характеристиками, как быстрота процессора или объем памяти: «Core i5-4000 (3.1 GHz), 8GB, R7 240 (2GB), 1TB, Kb+M, Win 8.1» – поставщик установил на компьютер операционную систему Windows 8.1 и включил ее в стоимость системного блока. Таким образом может быть установлена не только операционная система, но и офисная программа, антивирус и даже программа для бухгалтерского учета. Обычно таким способом продают так называемые предустановленные программы, то есть те, права на использование которых ограничены только этим одним системным блоком без права переустановки. Программы, продаваемые с такими ограничениями, стоят обычно заметно дешевле.

Если поставщик при продаже компьютера в документах поставки не выделил программу отдельной строкой, то и учреждению нет основания ее выделять. Следует заплатить за компьютер (системный блок) в целом: за ноутбук – по КОСГУ 310, за системный блок – в соответствии с учетной политикой, если системные блоки классифицированы как основные средства – по КОСГУ 310, если системные блоки классифицированы как составные части – по КОСГУ 340[1].
Поэтому в случае приобретения программы в составе комплектации компьютера (ноутбука) рекомендуем:
– в учете приобретение лицензионных прав не отражать, так как нет оснований;
– для подтверждения легальности использования программы следовать рекомендациям для случая приобретения программы как товара.

Разработка программ для учреждения

Программа создана по договору, предмет которого – разработка программы

Если предмет договора – создание программы, то исключительные права на программу автоматически принадлежат заказчику[A16] . Если же предмет договора – создание программы и в договоре прямо определено, что исключительные права принадлежат подрядчику (автору), то заказчик автоматически получает неисключительное лицензионное право на весь период действия исключительного права автора[A17] .

Какой из этих двух вариантов выбрать? Все зависит от того, какие цели у учреждения.  Если учреждение имеет на программу какие-то виды на будущее или просто не желает, чтобы автор дальше на этой программе зарабатывал, следует оставить исключительное право за собой. Нередко бывает так, что учреждение заказывает разработку программы для реализации каких-то задач, связанных со спецификой деятельности учреждения, не заботится о своих интеллектуальных правах, а потом автор начинает эту программу продавать другим организациям. То есть учреждение своими деньгами помогает коммерческой организации зарабатывать.

Если надо, чтобы просто программа работала, удобнее прямо прописать в договоре исключительные права за разработчиком, чтобы не тащить в учет нематериальный актив. Кроме этого, разработчик программы может сохранение за собой исключительного права поставить условием для снижения стоимости работы. Например, разработчик оценивает трудозатраты на разработку в 500 рабочих часов, но за счет возможности в будущем продавать программу готов взять с учреждения оплату только из расчета 250 часов.

Программа разработана по заказу, о правах на программу в договоре прямо не указано

В этом случае, согласно Гражданскому кодексу РФ, у заказчика автоматически будут исключительные права. С правовой точки зрения подтверждением прав будет договор на разработку и акт о приеме-передаче, которым будет подтверждено исполнение договора.

С бухгалтерской точки зрения в этом случае необходимо производить оплату по КОСГУ 320, отражать программу в учете на счете нематериальных активов.

Программа создана по заказу, исключительное право по договору подрядчик (автор) оставил за собой

В этом случае, согласно Гражданскому кодексу РФ, у заказчика будут неисключительные лицензионные права. С правовой точки зрения подтверждением прав будет договор на разработку и акт о приеме-передаче, которым будет подтверждено исполнение договора.

С бухгалтерской точки зрения в этом случае необходимо производить оплату по КОСГУ 226. По всем вопросам учета следует руководствоваться рекомендациями, приведенными  в разделе «Покупка лицензионных прав без отдельной оплаты носителя».

А если срок использования маленький?

Как быть, если  в соответствии с описанными нормами учреждение в результате исполнения договора на разработку получает исключительные права на программу, но срок ее использования гарантировано меньше 12 месяцев? Например, для учреждения была написана под заказ программа для автоматического переноса данных из трех старых программ по делопроизводству в одну новую. С одной стороны, учреждение автоматически получает исключительные права, если в договоре ничего о правах не сказано. С другой стороны, перенос данных – это одноразовая процедура. Даже если с одного раза все корректно настроить и перенести невозможно, все равно этот процесс заведомо займет менее года. Значит, эту программу с точки зрения норм учета нельзя считать нематериальным активом. Следовательно, недопустимо приобретать ее по КОСГУ 320, следует оплачивать по КОСГУ 226.

Программа создана  как побочный результат исполнения иного договора

Если программа была создана в процессе исполнения договора, имевшего другие цели, правовые вопросы решают в ином порядке, чем при разработке на заказ[A18] : если в договоре прямо не регламентирован вопрос прав на программы, созданные как побочный результат в процессе исполнения иного договора, исключительные права на программу автоматически получает подрядчик (автор).

В отношении государственных (муниципальных) контрактов установлена аналогичная норма[A19] .
Поясним ситуацию на примере. Учреждение приобрело новую программу для учета заработной платы и заключило с другой организацией договор на ее внедрение. План работ по внедрению новой программы предусматривал контрольный период один месяц, в течение которого учет вели в двух программах одновременно. Договор включал в себя только перенос данных, обучение сотрудников работе на новой программе, консультации на период  параллельной работы. В процессе исполнения договора подрядчик для удобства создал дополнительную программу, которая автоматически производила сравнение результатов расчета в старой и новой программах, и предоставил ее заказчику. В данном случае исключительные права на эту программу принадлежат подрядчику.[A20]  Он может не только использовать ее в дальнейшем при проведении аналогичных работ, но и продавать права на нее.

А если не целая программа, а доработка?

Как быть, когда создают не законченную программу, а делают небольшую доработку к готовой программе? Например, для учреждения разработали дополнительный отчет для использования в готовой бухгалтерской программе. Гражданский кодекс РФ никак не разделяет «законченную программу» и «доработку к программе» –  и то, и другое в одинаковой степени будет объектом авторского права. Следует применять рассмотренные ранее нормы статей 1296 и 1297 ГК РФ.

Если предметом договора была именно разработка дополнительного инструмента к программе, то обратите внимание, что в договоре сказано о правах. Если о правах написать забыли – значит, учреждение-заказчик автоматически получает исключительные права и оплачивать договор должно по 320 КОСГУ.  

Если предметом договора было «сопровождение программы», или «настройка программы», или «консультирование по ведению учета в программе», то к дополнительным программным инструментам, создаваемым подрядчиком при исполнении этого договора, следует применять нормы статьи 1297 ГК РФ, то есть исключительное право по умолчанию принадлежит подрядчику.

Аренда программ учреждением

В последнее время все большее распространение получает так называемая аренда программ. На практике это означает, что программа и создаваемые ею данные хранят на сервере, учреждение получает к ним доступ через интернет.

Термин  «аренда» здесь не совсем точен, потому что в этом случае гражданские правоотношения не совсем соответствуют нормам главы 34 ГК РФ. Это новое направление в бизнесе, но для него уже есть название: доступ к программам  по модели SaaS (software as a service – «программное обеспечение как услуга»).

С точки зрения законодательства об интеллектуальных правах использование программы через web-доступ – это то же самое использование, как если бы программу запускали на своем компьютере. Потому что  программа для ЭВМ как объект интеллектуального права включает в себя в том числе и «порождаемые ею аудиовизуальные отображения»[A21] . Таким образом, хотя сам код программы не загружают на компьютер учреждения (его загружают в память сервера), но создаваемые программой «аудиовизуальные отображения» на компьютер пользователя как раз и поступают. Кроме того, пользователь имеет возможность перенести на свой компьютер какие-то  файлы, созданные программой. Все это показывает, что пользование программой по модели SaaS  ничем принципиально не отлично от пользования программой, установленной на собственном компьютере. Таким образом, договор об «аренде» программы по сути будет тем же договором о предоставлении неисключительной пользовательской лицензии, только со специфическим набором ограничений.

Подтверждением легальности пользования программой будет договор о предоставлении доступа по модели SaaS.
Оплачивать такой договор следует по КОСГУ 226. Такие договоры обычно предусматривают помесячную оплату, поэтому нет смысла использовать в учете счет расходов будущих периодов.

Безвозмездное получение программ учреждением

Учреждение может получить программу безвозмездно от своего учредителя или от другого государственного (муниципального) учреждения, в том числе и в порядке централизованной закупки. Наконец, учреждение может получить программу по договору дарения. Учреждение получить программу вместе с безвозмездно полученным компьютером, когда передающая сторона приобрела программу в составе комплектации компьютера.

Для того чтобы правильно осуществить безвозмездное получение программы, следует исходить из того, каковы права на программу у передающей стороны.

У передающей стороны исключительные права

Если у передающей стороны есть исключительные права на программу, передачу следует отразить безвозмездным лицензионным договором. Например, министерство образования субъекта Федерации на заказ разработало программу для ведения интернет-дневников успеваемости учащихся и передает ее во все школы субъекта Федерации. Достаточно ли просто передать школам файлы программы и документацию? Нет. С каждой школой должно быть заключено лицензионное соглашение, где следует четко оговорить предел прав школ на пользование этой программой.

У передающей стороны лицензионные права

Если у передающей стороны есть лицензионные права на программу, которые она получила на основании лицензионного (сублицензионного) договора, то передать права на программу есть только одна возможность – на основании сублицензионного договора. Но есть существенное ограничение: лицензиат может передавать права на основании сублицензионого договора только если ему было дано такое право в письменной форме[A22] .

Таким образом, если учреждение приобрело лицензионные права на программу, оно может передать эту программу другому учреждению, только заключив с ним сублицензионный договор. А возможно это только в том случае, если при покупке прав на программу лицензиар дал учреждению право заключать сублицензионные договоры и определил условия.

У передающей стороны нет никаких прав

Как может быть такое, чтобы у передающей стороны не было никаких прав на программу? Очень даже может быть в том случае, если передающая сторона приобрела программу как товар и не оформила на себя лицензионные права договором присоединения. В этом случае будет обычная безвозмездная передача материальных ценностей, а принимающая сторона затем оформит свои лицензионные права договором присоединения.

Отражение в учете безвозмездного получения лицензионных прав

Как отразить в учете безвозмездный лицензионный (сублицензионный) договор? Приобретение лицензионных прав на программы в учете отражают как приобретение услуг (возможно, с отнесением на счет расходов будущих периодов). Но как отразить в учете безвозмездное получение услуг? Инструкции такой операции не предусматривают. Но можно сконструировать схему проводок, соединив несколько предусмотренных инструкциями операций.

От своего учредителя приходуем по коду вида финансового обеспечения «4», от всех прочих – по «2». От государственных (муниципальных) учреждений и организаций принимаем по той цене, как указано в документах. От прочих –  по рыночной цене.

 
№ п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1 Задолженность на основании договора о безвозмездной передаче лицензионных прав от иных лиц (от учредителя) 2(4) 205 81 000 2(4) 401 10 180
2 Задолженность при получении услуг 2(4) 401 20 226,
2 109 ХХ 226
2(4) 302 26 000
3 Услуги получены безвозмездно 2(4) 302 26 000 2(4) 205 81 000
 
Когда в учете отражают безвозмездное получение материальных ценностей, счет 20581 не используют, напрямую корреспондирует счет доходов 0 401 10 180 и счет соответствующего вида нефинансовых активов. В случае же безвозмездного получения услуг делать прямую корреспонденцию между счетами доходов и расходов считаем совершенно некорректным.

Если при этом передают какие-то существенные материальные предметы (установочный диск, документация, ключ защиты), следует руководствоваться рекомендациями, приведенными в разделе о приобретении лицензионных прав.

Отражение в учете безвозмездного получения носителей программ как материальных ценностей

Как уже было сказано, с точки зрения учета это будет обычным безвозмездным получением нефинансовых активов. Причем автономному учреждению не обязательно отражать в своем учете безвозмездно полученные нефинансовые активы именно так, как указала передающая сторона.

Автономное учреждение руководствуется в первую очередь нормами инструкций, во вторую очередь – своей учетной политикой, в третью очередь – своим здравым смыслом. Поэтому если учредитель передает автономному учреждению программу как основное средство, потому что умудрился купить ее по 310 КОСГУ, автономное учреждение-получатель может принять ее к учету как три единицы материальных запасов: установочный диск, документацию, ключ защиты.

Продажа учреждением программных продуктов

Учреждение может быть не только покупателем, но и продавцом программных продуктов. Рассмотрим, что нужно знать в этом случае.

А можно ли продавать?

Если руководство автономного учреждения задумало заработать на продаже лицензионных прав на программные продукты, сначала следует подумать о том, имеет ли вообще учреждение право заниматься таким видом приносящей доход деятельности.

Автономное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся основными видами деятельности, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах[A23] . То есть если  в уставе автономного учреждения  в перечне предметов, целей и видов деятельности учреждения не указано ничего похожего на «распространение неисключительных прав на программное обеспечение», учреждение не имеет права заниматься такой приносящей доход деятельностью.

Если все же в нарушение законодательства автономное учреждение будет осуществлять приносящую доход деятельность, не предусмотренную учредительными документами, то в этом случае оно не имеет права самостоятельно распоряжаться выручкой от такой деятельности[A24] .

Если речь идет о продаже исключительных прав, то есть нематериального актива, следует иметь в виду, что нематериальный актив может оказаться особо ценным движимым имуществом, даже если он был приобретен (изготовлен) за счет средств от приносящей доход деятельности. Поэтому его продажа может потребовать получения разрешения от учредителя.

Продаем исключительные права 

Допустим, учреждение имеет исключительные права на программный продукт, то есть имеет на балансе нематериальный актив, который создавали или приобретали для собственных нужд (если программу создавали для продажи – ее нельзя было учитывать как нематериальный актив). Допустим, этот программный продукт не отнесен к категории особо ценного движимого имущества. В этом случае его продажу в учете следует отражать аналогично продаже основных средств:
 
№ п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1 Списание начисленной амортизации при реализации нематериального актива (если есть) 0 104 39 000 0 102 31 000
2 Списание остаточной стоимости нематериального актива при реализации (если есть) 0 401 10 172 0 102 31 000
3 Начисление задолженности покупателю 2 205 72 000 2 401 10 172

При реализации исключительных прав на программные продукты следует иметь в виду, что эта операция освобождена от НДС[A25] .

Продаем неисключительные права

Чтобы продать неисключительные права по сублицензионному договору, их следует сначала получить. Кроме этого, договор, по которому учреждение получило неисключительные права на пользование программным продуктом, должен допускать продажу этих прав.

Продаем неисключительные права, полученные в результате разработки программного продукта на заказ

Как уже было указано ранее, в определенных случаях, когда программный продукт разрабатывали на заказ, учреждение может получить неисключительные права на него, а исключительные права остаются за автором (разработчиком). Но если в договоре на разработку учреждению-заказчику прямо не были предоставлены права на продажу неисключительного права, учреждение может использовать программу только для собственных нужд.

Перепродаем неисключительные права

В этом случае учреждение приобретает неисключительные права на программный продукт специально с целью продавать их далее на основании сублицензионного договора. В этом случае учреждение, как правило, оплачивает правообладателю (пользователю) программного продукта сумму за каждую лицензию. Эти расходы можно считать прямыми расходами, формирующими себестоимость. Лицензии для перепродажи можно приобрести сразу партией и затем постепенно продавать, можно приобретать под конкретную сделку продажи.

Расчеты с покупателем (лицензиаром) в обоих случаях следует отражать в учете одинаково.
 
№ п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1 Начисление задолженности лицензиара (покупателя) 2 205 31 000 2 401 10 130

Эта операция освобождена от НДС
[A26] .
Покупаем лицензии на программы для перепродажи – с переходящим остатком
Сложность в этом случае заключается в том, что лицензия не может быть учтена на остатке как товар на складе. Поэтому необходимо использовать счет расходов будущих периодов.
 
№ п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1 Стоимость неисключительных прав, полученных учреждением как лицензиаром, от лицензиата (правообладателя) – приобретенные лицензии не продают сразу 2 401 50 226 2 302 26 000
2 Списание стоимости проданных неисключительных прав (лицензий) 2 401 10 130 2 401 50 226
Покупаем лицензии на программы для перепродажи – без переходящего остатка
Если учреждение приобретает лицензии и сразу же в том же месяце их продает, расходы на приобретение можно относить на счет себестоимости как прямые расходы.
 
№ п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1 Стоимость неисключительных прав, полученных учреждением как лицензиаром, от лицензиата (правообладателя) 2 109 61 226 2 302 26 000
2 Списание себестоимости реализованных неисключительных прав (лицензий) 2 401 10 130 2 109 61 226

Перепродаем программу как товар

Если правообладатель реализует нелицензионные права по схеме «коробочных продаж» –  как товар, учреждение, которое берется перепродавать такие программы, будет учитывать эти операции как обычную продажу товаров. Продажа программ как товара, в отличие от продажи прав на использование, не освобождена от НДС.
 
№ п/п Содержание операции Бухгалтерская запись
Дебет Кредит
1 Приобретение программ как товара для перепродажи 2 105 38 000 2 302 34 000
2 Входящий НДС (если есть, если учреждение не освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС на основании статьи 145 Налогового кодекса РФ) 2 210 12 000 2 302 34 000
3 Наценка 2 105 38 000 2 105 39 000
4 Списание реализованных программ как товара 2 401 10 130 2 105 38 000
5 «Красное сторно» –  списание реализованной наценки при реализации программ как товара 2 401 10 130 2 105 39 000
6 Начисление НДС (если учреждение не освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС на основании статьи 145 НК РФ) 2 401 10 130 2 303 04 000
 
 
 
[1] Об учете в качестве составных частей и отдельных основных средств см. статью «Все в комплексе» в БиНО: БУ № 6/2013.

 [A1] ст. 1261 ГК РФ
 [A2] пп. 1 п. 2 ст. 1270 ГК РФ
 [A3] ст. 1229, 1270  ГК РФ
 [A4] ст. 1235, 1236 ГК РФ
 [A5] п. 1 ст. 1235 ГК РФ
 [A6] ст. 1236 ГК РФ
 [A7] ст. 1227 ГК РФ
 [A8] п. 56 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее – Инструкция №  157н)
 [A9] пп. 2 п. 1 ст. 1238 ГК РФ
 [A10] п. 3 ст. 1286 ГК РФ
 [A11] ст. 1235 ГК РФ
 [A12] п. 2 ст. 1235 ГК РФ
 [A13] ст. 1226 ГК РФ
 [A14] п. 333 Инструкции № 157н
 [A15] в. ??? 302 Инструкции № 157н
 [A16] п. 1 ст. 1296 ГК РФ
 [A17] п. 3 ст. 1296 ГК РФ
 [A18] ст. 1297 ГК РФ
 [A19] п. 6 ст. 1298 ГК РФ
 [A20] п. 1 ст. 1297 ГК РФ
 [A21] ст. 1261 ГК РФ
 [A22] п. 1 ст. 1238 ГК РФ
 [A23] п. 4 ст. 9.2 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»
 [A24] п. 3 ст. 298 ГК РФ
 [A25] пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ
 [A26] пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ