click fraud detection

Ознакомление налогоплательщика
с материалами налоговой проверки
и реализация им права на судебную защиту


(из архива статей БиНО за сентябрь 2009 года)
 
М.С. Мухин,
налоговый консультант, г. Санкт-Петербург
 
Процесс передачи документов в отношениях между налогоплательщиками и налоговыми органами, как правило, носит односторонний характер: налоговые органы истребуют документы, а налогоплательщики их представляют.
Однако недавние постановления Президиума Высшего арбитражного суда РФ дают повод обсудить вопрос о том, должны ли налоговые органы представлять налогоплательщику документы, являющиеся доказательствами налоговых правонарушений. Не секрет, что налоговые органы не слишком охотно знакомят налогоплательщиков с такими документами, предпочитая приводить их данные в актах налоговых проверок и соответствующих решениях. Президиум ВАС РФ оценил правомерность подобной практики.

Ознакомление налогоплательщика с результатами
дополнительных мероприятий налогового контроля

Право налоговых органов проводить дополнительные мероприятия налогового контроля (далее – дополнительные мероприятия) предусмотрено пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что в результате рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий – в срок, не превышающий одного месяца. Цель таких мероприятий – получить дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых.
До недавнего времени налоговые органы, завершив дополнительные мероприятия и получив доказательства налоговых правонарушений, зачастую не уведомляли налогоплательщиков об их результатах, не предлагали представить пояснения (возражения) и не вызывали для рассмотрения полученных материалов. Об итогах этих мероприятий налогоплательщики узнавали, как правило, из решений о привлечении их к налоговой ответственности.
Можно предположить, что налоговые органы исходили из того, что предусмотренная Налоговым кодексом РФ обязанность уведомлять налогоплательщиков о рассмотрении материалов налоговой проверки (пункт 2 статьи 101 НК РФ) относится только к обычным налоговым проверкам и не распространяется на дополнительные мероприятия.
Такой подход налоговых органов нередко поддерживался арбитражными судами.
В частности, в постановлении ФАС Московского округа от 11 декабря 2008 г. № КА-А40/11472-08-П говорится о том, что заявитель не участвовал в рассмотрении материалов проверки после дополнительных мероприятий налогового контроля. Это, по мнению суда, является нарушением процедуры, однако оно не привело к принятию неправомерного решения, так как в ходе этих мероприятий никакие новые обстоятельства не были установлены.
Определением от 15 января 2009 г. № ВАС-17489/08 Высший арбитражный суд РФ отказал в передаче указанного дела в Президиум ВАС РФ, отметив, что «оснований для переоценки вывода суда кассационной инстанции не имеется».
Однако уже через незначительное время те же судьи, рассматривая другое дело, указали в определении от 6 апреля 2009 г. № ВАС-391/09 на нерешенность этого вопроса. Суды нередко исходят из того, что для соблюдения процедуры, установленной пунктом 14 статьи 101 НК РФ, достаточно известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения акта налоговой проверки, а повторно извещать налогоплательщика о дате рассмотрения дополнительно полученной информации налоговые органы не обязаны. Однако единообразие в толковании этого вопроса в судах отсутствует, поэтому суд принял решение передать конкретное дело в Президиум ВАС РФ для пересмотра.
Наконец, 16 июня 2009 г. Президиум ВАС РФ принял постановление № 391/09, в котором окончательно разрешил эту проблему, поддержав точку зрения налогоплательщиков.
В постановлении сказано, что вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении, поэтому участие проверяемого лица в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено и на этой стадии. Решение налогового органа, принятое с учетом информации, полученной в ходе дополнительных мероприятий, но без извещения об этом налогоплательщика, нарушает пункт 14 статьи 101 НК РФ, и такое решение должно быть отменено.
Указанная правовая позиция была немедленно воспринята арбитражными судами. При этом ФАС Северо-Западного округа сослался на нее в постановлении от 29 июня 2009 г. по делу № А56-52592/2008 даже до появления полного текста постановления от 16 июня 2009 г. № 391/09 на официальном сайте Высшего арбитражного суда РФ.

Обязан ли налоговый орган предоставить налогоплательщику
копии документов, полученных при осуществлении налогового контроля?

Если вопрос об участии налогоплательщика в рассмотрении материалов дополнительных мероприятий решен окончательно, то проблема, связанная с практически повсеместным уклонением налоговых органов от предоставления налогоплательщикам копий документов, полученных при осуществлении налогового контроля, еще ждет своего разрешения.
Речь идет прежде всего о материалах встречных проверок, протоколов допросов свидетелей и иных документах, на которые налоговые органы ссылаются как на доказательства налоговых правонарушений, но не предоставляют их налогоплательщикам, нарушая тем самым их права на ознакомление с материалами налоговых проверок.
При этом часто встречающиеся предложения налоговых органов «читайте, но с собой не уносите» не меняют ситуацию, поскольку налогоплательщик должен иметь возможность спокойно изучить и проанализировать документы, которые используются его оппонентами.
Конституционный суд РФ неоднократно указывал на право лица, привлекаемого к юридической ответственности, иметь доступ к доказательствам, используемым противоположной стороной. Об этом говорится, например, в определениях от 21 декабря 2000 г. № 285-О и от 12 июля 2006 г. № 267-О.
Аналогичная правовая позиция неоднократно высказывалась и арбитражными судами при разрешении споров, возникающих в сфере налоговых правоотношений.
Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29 мая 2002 г. по делу № А42-7313/00-17-1202/01-1760/02 сказано, что при вынесении решения о привлечении ООО к налоговой ответственности налоговая инспекция не ознакомила представителя общества с результатами проведения встречных налоговых проверок, а также с другими материалами, на основе которых были доначислены налоги. Это является нарушением предусмотренного статьей 21 НК РФ права налогоплательщика представлять пояснения по исчислению и уплате налогов.
А в постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 17 сентября 2008 г. № А41-5054/08 указывается, что налоговая инспекция не предоставила возможности налогоплательщику ознакомиться с материалами проверки в полном объеме и допустила тем самым существенные нарушения процедуры привлечения общества к налоговой ответственности. Это является основанием для признания оспариваемого акта недействительным в полном объеме.
Однако единообразие по этому вопросу в судебно-арбитражной практике отсутствует. Есть и противоположные решения судов.
Например, Высший арбитражный суд РФ рассматривал заявление налогоплательщика о признании частично недействующими отдельных положений Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@, и не нашел оснований для его удовлетворения. Свою позицию суд в решении от 9 апреля 2009 г. № ВАС-2199/09 мотивировал тем, что Налоговый кодекс РФ не содержит норм, обязывающих налоговые органы представлять налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложения к акту налоговой проверки. Поэтому оспариваемые положения Требований не противоречат положениям НК РФ.
Эту же позицию Высший арбитражный суд РФ подтвердил в определении от 30 июля 2009 г. № 9405/09 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ.
Сопоставляя данные судебные акты с правовой позицией, изложенной в приведенных выше решениях Конституционного суда РФ, трудно удержаться от вывода об очевидном противоречии между ними. В связи с этим можно предположить, что окончательный ответ на вопрос будет получен в рамках конституционного судопроизводства.

Истребование доказательств совершения налоговых правонарушений
в ходе судебного разбирательства

Если бы Высший арбитражный суд РФ подтвердил обязанность налоговых органов предоставлять налогоплательщикам копии документов, полученных в ходе налогового контроля, это могло бы значительно уменьшить количество обращений налогоплательщиков в арбитражные суды.
Но поскольку этого нет, налогоплательщики часто вынуждены добиваться защиты своих прав в судебном порядке. При этом они нередко применяют такой механизм, как ходатайство об истребовании доказательств (статья 66 Арбитражного процессуального кодекса РФ).
Разрешение вопроса об удовлетворении такого ходатайства зависит от суда. В одних случаях суды удовлетворяют такие ходатайства, в других – отказывают, предлагая налогоплательщику знакомиться с материалами дела. Разумеется, если речь идет о двух-трех документах и налогоплательщик располагает фотокамерой или множительной техникой, то проблема решается довольно легко. Однако как быть, если налоговый орган представил в качестве материалов дела весьма значительное количество документов?
Результатом одной из таких ситуаций стал казус, поразивший даже видавших виды знатоков судебно-арбитражной практики: налогоплательщик обжаловал отказ арбитражного суда в предоставлении копий документов в… арбитражный суд. Подчеркнем: речь идет не об обжаловании определения суда в вышестоящую инстанцию, а о привлечении арбитражного суда в качестве лица, участвующего в деле.
В силу требований АПК РФ указанное дело с участием Арбитражного суда Тульской области рассматривалось Арбитражным судом Калужской области, который, к удивлению многих, удовлетворил требования заявителя, признав бездействие коллег незаконным и обязав их выдать заявителю копии документов (которые, что немаловажно, составляли 14 томов на 1 870 листах). К чести Арбитражного суда Тульской области, он исполнил вступившее в законную силу судебное решение, выдав налогоплательщику копии документов, и только после этого обратился с заявлением о пересмотре судебного акта в порядке надзора.
Президиум ВАС РФ постановлением от 26 мая 2009 г. № 1939/09 отменил решение Арбитражного суда Калужской области, прекратив производство по делу в связи с тем, что этот спор неподведомствен арбитражному суду.
Тем не менее, мотивировочная часть этого постановления содержит немало интересных доводов. Например, здесь сказано, что стороны в обоснование своей позиции направляют документы в суд и в обязательном порядке – другим участвующим в деле лицам (статьи 125 и 131 АПК РФ). При этом суд обязан предоставить указанным лицам возможность ознакомиться с материалами дела, чтобы они располагали всей полнотой информации о материалах дела. Это обеспечивается тем, что по письменному ходатайству участвующего в деле лица и при разрешающей резолюции судьи с материалов дела могут быть сняты копии техническими средствами (пункт 3.44 Инструкции по делопроизводству в арбитражных судах Российской Федерации, утвержденной приказом ВАС РФ от 25 марта 2004 г. № 27 (далее – Инструкция по делопроизводству)).
Как видим, Высший арбитражный суд РФ подтвердил право налогоплательщика на получение копий документов, сославшись на пункт 3.44 Инструкции по делопроизводству. Однако при сопоставлении данного пункта в оригинале с его трактовкой в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 мая 2009 г. № 1939/09 можно увидеть довольно существенное расхождение. Президиум ВАС РФ указал на то, что копии с материалов дела могут быть сняты «техническими средствами для лица, заявившего такое ходатайство». В самой же инструкции сказано, что «с материалов дела могут быть сняты копии техническими средствами лица, заявившего ходатайство». То есть технические средства могут принадлежать не арбитражному суду, а лицу, участвующему в деле.
К сожалению, лица, участвующие в указанном деле, не ходатайствовали о разъяснении постановления Президиума ВАС РФ. В отсутствие же такого разъяснения вопрос о том, кто должен оплачивать работу множительной техники, остается открытым.
По нашему мнению, наиболее приемлемым выходом из этой ситуации было бы возложение арбитражным судом на налоговый орган обязанности предоставить налогоплательщику копии документов, используемых в качестве доказательств налогового правонарушения.
Проблемы, поднятые в настоящей статье, актуальны, и в их решении происходят довольно быстрые изменения. В связи с этим хочется надеяться, что уже в недалеком будущем процедура обмена информацией между налогоплательщиками и налоговыми органами перестанет напоминать улицу с односторонним движением.
 
 
 
На главную >

Программы

Галерея

Размышления
у картины

Подписаться

Архив
статей

Электронные
журналы

О журналах
 
Поделиться: