click fraud detection

Отражение в учете возмещения ущерба, причиненного учреждению

(из архива статей БиНО за 2013 год) 
 
Любая организация в своей хозяйственной деятельности несет финансовые потери, но какие-то из них можно возместить. В настоящей статье мы и разберем ряд вопросов, связанных с начислением, получением и отражением в учете возмещения ущерба, причиненного бюджетному учреждению.

Код источника возмещения ущерба

Первый вопрос,  который возникает при поступлении средств на возмещение ущерба (по недостаче или по иным основаниям),  –  по какому коду источника финансового обеспечения следует отразить эти поступления? Нужно ли учитывать, в рамках какого вида деятельности был причинен ущерб учреждению? Нигде в нормативных документах нет прямого указания.
Но на самом деле никакого дополнительного указания и не нужно. Вся информация есть в пункте 21 Инструкции № 157н[A1] , она заложена в термин «источник финансового обеспечения». Он нам показывает, кто дает деньги (имущество) и на что. Дает деньги учредитель? Значит, код вида финансового обеспечения будет «4», или «5», или «6», в зависимости от целей, на которые выделяют эти средства. Дает деньги медицинская страховая компания? Значит, код вида финансового обеспечения будет «7». Дает деньги иное юридическое или физическое лицо? Значит, код вида финансового обеспечения будет «2». Тот же самый принцип применяют и в отношении имущества. Дает имущество учредитель? Значит, отражаем его по коду «4». Дает имущество иное юридическое или физическое лицо? Раз это не учредитель, значит, отражаем по коду вида финансового обеспечения «2», даже если имущество поступает от бюджетного учреждения, созданного тем же самым учредителем.
А вот недостачу следует отражать только по коду источника финансового обеспечения «2».
Поясним сказанное на примере из практики.
Пример. Бюджетное учреждение приобрело за счет средств субсидии на иные цели автомобиль. На него оформили КАСКО. Водитель учреждения совершил ДТП, в результате чего автомобиль оказался поврежден до такой степени, что ремонту не подлежит. Страховая компания выплатила страховку. По какому коду финансового обеспечения ее отражать?
Поскольку деньги дает страховая компания, то это не средства субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания. Это собственные доходы учреждения, как указано в пункте 21 Инструкции № 157н. Следовательно, поступление страховки следует отражать по коду финансового обеспечения «2».
Изменим условия примера.
Пример. Допустим, что водитель попал в ДТП на служебном авто в нерабочее время да еще и в состоянии алкогольного опьянения. В страховом возмещении КАСКО, естественно, отказано, покрыть этот ущерб обязали сотрудника. По какому коду финансового обеспечения следует отражать эти поступления от сотрудника?
В этом случае деньги дает сотрудник. Не учредитель, а иное физическое лицо. Никакого значения на выбор кода финансового обеспечения не влияет, что это физическое лицо – сотрудник учреждения. Также при определении кода финансового обеспечения не важно, что имущество числилось на коде источника «4». Код вида финансового обеспечения все равно будет «2».
Следует еще иметь в виду, что операции списания имущества и расчетов по возмещению ущерба нигде не корреспондируют друг с другом (за исключение случаев, когда расчеты по возмещению ущерба непосредственно связаны с расчетами с поставщиком, подрядчиком).

Разновидности ущерба

Можно выделить следующие виды ущерба:
– недостача (утрата) товарно-материальных ценностей, денежных средств, денежных документов;
– повреждение имущества;
– действия сотрудников, результатом которых стали излишние расходы учреждения;
– недопоставка материальных ценностей;
– поставка некачественных товарно-материальных ценностей;
– некачественное выполнение работ, оказание услуг.
Разберем каждый из них.

Недостача (утрата) товарно-материальных ценностей, денежных средств, денежных документов   

Одна из разновидностей причинения ущерба – недостача. А как отличить недостачу от других видов ущерба? А ведь от ответа на этот вопрос зависит:
– выбор кода КОСГУ доходов;
– способ отражения соответствующего вида ущерба в учете;
– если это недостача, то факт хозяйственной деятельности будет отражен в отчете Сведения о задолженности по ущербу, причиненному имуществу (ф. 0503776).
Итак, что такое недостача? Это когда какое-либо имущество в учете есть, а фактически отсутствует.
Причинами недостачи могут быть и стихийные бедствия, чрезвычайные ситуации, обстоятельства непреодолимой силы (террористические акты, военные действия, массовые беспорядки и т.д.). Но в данном материале мы не будем рассматривать восстановление ущерба, нанесенного этими причинами.
Мы рассмотрим неправомерные действия работников учреждения, которые и привели к недостачам. И при выявлении факта такой недостачи следует как минимум:
– найти виновного, который и возместит ущерб;
– привести учетные данные к фактическим, то есть списать с баланса недостающее имущество.

Недостача материальных ресурсов

Чаще всего в учреждении выявляют случаи недостачи именно материальных ресурсов – инвентаря, ГСМ, каких-либо вещей или оборудования.
Хищение  или халатное отношение к вверенному имуществу
Пример. В учреждении при увольнении водителя была произведена инвентаризация всего имущества, которое за ним числили. По данным последнего путевого листа остаток топлива в баке автомобиля составлял 39 л. ГСМ приобретали за счет средств субсидии на государственное задание. Остаток топлива проверили путем доливки бака до полного. В результате в бак поместилось 11 л топлива. Согласно техническому паспорту заправочный объем бака составляет 45 л. Недостача составила 39 – (45 – 11) = 5 л.
В этом случае по результатам инвентаризации следует списать недостачу топлива. Сделать это можно на основании Акта о списании материальных запасов (ф. 0504230).
А в учете следует отразить так:
– списана недостача ГСМ, отнесенная за счет виновного
Дебет счета 4 401 10 172 «Доходы от операций с активами»
Кредит счета 4 105 36 440 «ГСМ – иное движимое имущество учреждения».
Водитель как материально ответственное лицо (если с ним был заключен договор о материальной ответственности) должен возместить ущерб по недостаче топлива полностью за счет своих собственных средств. О том, как происходит возмещение, мы расскажем далее.
Недостача имущества, оприходованного на забалансовых счетах 
Пример. При проведении контрольно-ревизионной проверки было выявлено личное имущество сотрудников, используемое в учреждении (электрочайники, вазы для цветов, аквариум). Во исполнение предписаний руководства по итогам проверки с сотрудниками – собственниками указанного имущества были заключены договоры ответственного хранения, а указанные предметы отразили в учете на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение».
Через два года  при проведении очередной проверки была произведена инвентаризация имущества, числящегося на забалансовом счете 02, и все необнаруженное имущество было определено как недостача.
Следовательно, выбывшие предметы были либо кем-то похищены, либо уволившиеся за это время сотрудники забрали свои вещи с собой, а в учете это никак не было отражено.
Когда сотрудники забирали свои вещи обратно, их следовало своевременно списывать с забалансового счета 02. Списание оформляют первичным документом, установленным учетной политикой учреждения или Справкой (ф. 0504833).
Списание с забалансового счета отражают в учете односторонней записью:
Уменьшение по забалансовому счету 02 «Материальные ценности, принятые на хранение».

Недостача в кассе

Недостача может быть выявлена не только по материальным ценностям, но и по денежным средствам или денежным документам.
Недостача денежных документов
Пример. При проведении контрольно-ревизионной проверки провели внезапную ревизию кассы. По данным фондовой кассовой книги на дату ревизии в кассе должны быть конверты на сумму 8 500 руб., приобретенные за счет средств субсидии на муниципальное задание. Однако ни одного конверта не было обнаружено. Как объяснил кассир, все конверты были выданы под отчет сотруднику, ответственному за делопроизводство и переписку. Ревизоры дали указание отразить в фондовой кассе недостачу.
Конечно, можно попробовать решить вопрос и по-иному – выявить сотрудника, получившего конверты без оформления расходного ордера, и оформить этот документ.  Однако тут стоит помнить один момент. В расходном ордере реквизит «Получил» должен быть заполнен. Если кассир правильно указал на сотрудника, забравшего конверты, и он готов предъявить конверты и подписать документ, то вопрос решен. Если же лицо установить не удалось и ни получателя, ни конвертов нет, то в этом случае недостача налицо – даже если конверты и правда были кому-то выданы, а не украдены, ведь заполнить строку «Получил» и предъявить остатки конвертов некому.
В отношении первичного документа, которым следует оформить недостачу денежных документов, могут возникать сомнения. С одной стороны, выбытие денежных документов из фондовой кассы оформляют Расходными кассовыми ордерами (0310002)[A2]. С другой стороны, первичный учетный документ принимают к бухгалтерскому учету при условии отражения в нем всех реквизитов, предусмотренных унифицированной формой документа[A3] . Но в описанном случае реквизит «Получил» заполнен быть не может. Следовательно, оформлять недостачу необходимо каким-то иным первичным документом, в котором не указан получатель. Для этого можно использовать Справку (ф. 0504833).
Затем на основании Справки (ф. 0504833) следует списать из фондовой кассы недостачу. Для этого делаем следующую бухгалтерскую запись:
– списана недостача денежных документов
Дебет 4 40 110 172 «Доходы от операций с активами»
Кредит 4 20 135 610 «Выбытия денежных документов».
Недостача денежных средств 
Аналогичная ситуация с недостачей наличных денежных средств. Есть только одно отличие. Недостача денежных средств – единственный вид недостачи, при отражении в учете которой счет списываемых активов прямо корреспондирует счету расчетов по недостаче:
– списана недостача наличных денежных средств
Дебет счета 0 209 81 560 «Увеличение дебиторской задолженности по недостачам денежных средств»
Кредит счета 0 201 34 610 «Выбытие денежных средств из кассы учреждения»
Первичный документ – Справка (ф. 0504833)
Материально ответственное лицо (скорее всего им будет кассир или лицо, выполняющее его обязанности) после выяснения обстоятельств возникновения недостачи должно восполнить недостачу за счет собственных средств.

Недостача нематериальных активов 

Также возможна недостача нематериальных и непроизведенных активов.
Ключевые признаки нематериальных активов:
1) возможность идентификации (отделения) нематериального актива;
2) наличие документально подтвержденных исключительных прав.
При наличии в учете на счете 010200000 нематериального актива и отсутствии его идентификации либо правоустанавливающего документа такую ситуацию следует рассматривать как недостачу.
Пример. При контрольно-ревизионной проверке в бюджетном учреждении – музее был обнаружен заключенный, исполненный подрядчиком и оплаченный учреждением договор о «создании виртуальной интерактивной экспозиции» на сумму 300 000 руб. Договор был оплачен за счет средств от приносящей доход деятельности по КОСГУ 226, указанная сумма была отнесена на себестоимость платных услуг. В договоре шла речь об исключительных правах учреждения на «продукт», была ссылка на статью 1229 Гражданского кодекса РФ (Исключительное право). Также был в наличии акт о передаче исключительных прав. Учреждение не смогло показать ревизорам «виртуальную интерактивную экспозицию». Подрядчик предъявил набор эскизов, которые были сделаны на этапе согласования договора. Сам продукт, прочие рабочие материалы и архивные копии, по пояснению подрядчика, были уничтожены после подписания акта о передаче исключительных прав.
Поскольку в договоре шла речь об исключительных правах, имело место изготовление нематериального актива. Оплату следовало производить по КОСГУ 320.
Поэтому по итогам контрольно-ревизионной проверки исправляем ошибку в учете и ставим на баланс нематериальный актив – виртуальную интерактивную композицию (учитывая, что по сумме нематериальный актив нужно отнести к особо ценному движимому имуществу):
– сторно стоимости начисленных услуг
Дебет счета 2 109 61 226 «Затраты на прочие работы, услуги в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
 Кредит счета 2 302 26 730 «Расчеты по прочим работам, услугам»;
 
– приняты к учету вложения в изготовление нематериальных активов – особо ценного движимого имущества
Дебет счета 2 106 22 320 «Вложения в нематериальные активы – особо ценное движимое имущество учреждения»
 Кредит счета 2 302 32 730 «Расчеты по приобретению нематериальных активов»;
– принят к учету нематериальный актив – особо ценное движимое имущество
Дебет счета 2 102 20 320 «Нематериальные активы – особо ценное имущество учреждения»
 Кредит счета 2 106 22 320 «Вложения в нематериальные активы – особо ценное движимое имущество учреждения».
Но поскольку нематериальный актив ревизоры не обнаружили, следует списать его как недостачу.
– списана недостача нематериального актива
Дебет счета 2 40 110 172 «Доходы от операций с активами»
 Кредит счета 2 102 20 420 «Нематериальные активы – особо ценное движимое имущество учреждения».

Недостача, вызванная ошибками в учете (документах) 

Встречаются и более сложные ситуации, которые также следует классифицировать как недостачу: когда фактический остаток материальных ценностей соответствует   данным учета, но сами данные учета неверны. В таком случае следует сначала исправить данные учета и только тогда сравнить фактический остаток с данными учета.  И если остаток по данным учета превысит фактическое наличие, это и будет недостачей. Возможен также обратный вариант – когда будет больше фактический остаток, а не «учетный», но это уже другая тема.
Неподтвержденное сторнирование 
Пример. При анализе данных в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов при контрольно-ревизионной проверке была обнаружена сторнирующая запись от 11 января 2013 г. Этой записью было отменено оприходование 1 875 кг картофеля на сумму 46 875 руб. В первичных документах, приложенных к Журналу операций, отсутствовала Справка (ф. 0504833) к сторнирующей записи. Никаких объяснений по поводу причин сторнирования ни бухгалтер, ни материально ответственное лицо по складу дать не смогли. Акты сверки расчетов с поставщиком на более поздние даты, чем 11 января  2013 г., отсутствовали.
На первый взгляд эту ситуацию нельзя было бы назвать недостачей. Ведь на момент ревизии учетные данные и фактические совпадали. Если же сначала убрать документально не подтвержденную исправительную запись, сразу же выявим недостачу. По первичному документу Справке (ф. 0504833):
– исправительная запись – отмена неподтвержденной операции сторно
Дебет счета 4 105 32 340 «Продукты питания – иное движимое имущество учреждения»
Кредит счета 4 302 34 730 «Расчеты по приобретению материальных запасов».
По первичному документу Акту о списании материальных запасов (ф. 0504230):
– списана недостача продуктов питания
Дебет счета 4 401 10 172 «Доходы от операций с активами»
Кредит счета 4 105 32 440 «Продукты питания – иное движимое имущество учреждения».
Эти проводки следует сделать тогда, когда уже выявлена причина недостачи. Ведь могут быть разные варианты. Например, никакой картошки не было, ее ошибочно поставили на учет, а затем отменили оприходование, не подтвердив эту операцию документом. А может быть такой вариант: картошка была на складе учреждения, но потом исчезла в результате хищения. А может быть, что картошка поступила на склад, была выдана в пользование и была потрачена по назначению, но никакими документами это не было отражено. В любом случае стоит провести проверку – запросить от поставщика картошки акт сверки, опросить работников склада.
Отсутствие правоустанавливающего документа
Также недостачей следует считать отсутствие правоустанавливающего документа при наличии самого нематериального актива (возможности его идентификации).
Пример. Бюджетное учреждение – Дворец культуры заключило договор авторского заказа на написание сценария для детского новогоднего праздника с условием передачи учреждению исключительных прав. Оплата была произведена по КОСГУ 320, сценарий был принят к учету как объект нематериальных активов. При увольнении сотрудника, ответственного за нематериальные активы, выявилась утеря акта о передаче исключительных прав (сам сценарий был). Автор (физическое лицо) на запрос учреждения отказался предоставить дубликат акта о передаче исключительных прав.
Как мы уже упоминали, наличие документально подтвержденных исключительных прав – это ключевой признак нематериального актива. Значит, сценарий использовать в рамках, определенных законом, нельзя (автор имеет право запретить), и указанную ситуацию можно квалифицировать как недостачу нематериальных активов.
Если все-таки свое право на использование сценария учреждение сможет каким-либо образом восстановить, то недостачи не будет.

Недостача или невозможность соблюдения норм?

Также бывают случаи, когда выявленная недостача вовсе не является таковой и должна быть расценена иначе.
Пример. В медицинском учреждении была проведена контрольно-ревизионная проверка представителями учредителя (Министерства здравоохранения субъекта Федерации). Были сверены данные о фактических сроках использования постельного белья с нормами[A4] . Было выявлено, что в приемном отделении наволочки, простыни и пододеяльники списывали ранее срока, установленного указанным приказом (три года). Все постельное белье, списанное ранее срока, было отнесено к недостаче.
Можно ли считать это недостачами? На момент проверки, конечно же, расхождений фактического наличия и учетных данных не было. Но не следует ли сторнировать списание постельных принадлежностей?  Однако следует помнить, что сторнировать списание материальных ценностей следует только в тех случаях, когда факт незаконного списания подтвержден документально.
В примере с картошкой необходимость сторно была вполне обоснованна, так как запись в учетных регистрах не была подтверждена документально.
В описанной ситуации с постельными принадлежностями все акты о списании были оформлены в соответствии с требованиями законодательства. Более того, к актам были приложены фотографии пришедших в негодность постельных принадлежностей, на которых были видны штампы с датой выдачи в эксплуатацию, а ветошь,  полученная в результате списания, была оприходована.
Чтобы в этой ситуации обоснованно утверждать, что списание было незаконным, нужно документально опровергнуть достоверность документов о списании. Одного только несоблюдения норм для того, чтобы доказать, что четыре человека, подписавших акт о списании, сговорились и представили недостоверные сведения, недостаточно. Инструкции № 157н, 174н никак не нормируют списание мягкого инвентаря. Приказ Минздрава СССР от 15 сентября 1988 г. № 710 в пункте 2 подтверждает, что эти нормы – не истина в последней инстанции, и разрешает министрам здравоохранения союзных и автономных республик, руководителям краевых, областных, городских отделов (управлений) здравоохранения использовать право об уточнении сроков носки изделий.
Таким образом, контрольно-ревизионной службе вместо того, чтобы выдвигать бездоказательное обвинение о недостаче, следовало внести предложение о пересмотре норм в соответствии с реальным качеством постельного белья и реальной загрузкой лечебных учреждений.
Данный случай не может быть квалифицирован как обнаружение недостачи, так как законных оснований, позволяющих признать списание постельных принадлежностей ошибочным, нет.

Определение суммы ущерба от недостачи

В отличие от других видов ущерба для недостачи Инструкцией № 157н определена методика оценки размера ущерба. При определении размера ущерба, причиненного недостачами, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба[A5] . Рыночная стоимость – это сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. Обратите на это внимание, ведь распространенная ошибка – это установление суммы  недостачи в размере балансовой или остаточной стоимости списанного имущества.
Применение для оценки недостачи именно рыночной цены объясняет ряд норм учета и практических особенностей:
1) при списании недостачи имущества и начислении задолженности счета нефинансовых активов и счета расчетов по недостаче прямо не корреспондируют друг с другом. Потому что при списании и при начислении суммы во многих случаях будут разными;
2) единственно при списании недостачи наличных денежных средств счет кассы прямо корреспондирует со счетом расчетов по недостачам, потому что рыночная цена денег всегда в точности равна их номиналу;
3) в некоторых компьютерных программах учета отчет об остатках и движении материальных ценностей по материально ответственному лицу формируют без сумм, потому что кладовщику данные о цене не нужны. Ответственность кладовщик несет не по балансовой стоимости, а по рыночной цене.
Почему же балансовая (остаточная) стоимость отлична от рыночной? Для материальных запасов это связано с инфляцией (для большинства видов материальных запасов), а также с сезонными колебаниями цен (для продуктов питания).
Для основных средств разница между остаточной стоимостью и рыночной ценой объяснима целым рядом факторов: той же инфляцией, снижением рыночной цены в результате появления новых технологий, высоким порогом начисления 100% амортизации, неадекватностью норм амортизации, нелинейностью снижения рыночной цены со временем. Также на несоответствие рыночной цены и остаточной стоимости влияет тот факт, что различные модернизации могут увеличивать балансовую стоимость основного средства, но мало влияют на его рыночную цену.
А для имущества на забалансовых счетах учетная стоимость для определения размера недостачи часто вообще не может быть применена, так как учет на многих забалансовых счетах ведут в условной оценке – 1 руб.
Следовательно, при выявлении недостачи учреждение обязано собрать комиссию и определить рыночную стоимость имущества, списанного по причине недостачи.
Определяем рыночную цену
При определении текущей рыночной стоимости используют данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, сведения об уровне цен от органов государственной статистики, а также из средств массовой информации и специальной литературы, экспертные заключения[A6] .
Для практического применения этого определения может быть недостаточно. В первую очередь из-за того, что в случае недостачи речь, как правило, идет не о новом имуществе, а о бывшем в употреблении. Следовательно, в учетной политике учреждения разумно описать более подробно порядок определения рыночной цены для имущества, бывшего в употреблении. Например, для такой категории имущества методику определения рыночной цены можно установить как среднюю цену по данным не менее трех объявлений в СМИ о продаже имущества, умноженную на понижающий коэффициент «на торг» (например, -10%).
Когда рыночная стоимость имущества определена, следует отразить в учете задолженность по недостаче. Как было указано выше, недостачу следует отражать только по коду источника финансового обеспечения «2». В случае выявления недостачи имущества на забалансовых счетах выбор счета расчетов по недостаче следует делать в соответствии  с тем, к какой категории было бы отнесено указанное имущество, если бы оно было учтено на балансовом счете. Например, при недостаче имущества на забалансовом счете 21 следует использовать счет расчетов по недостаче основных средств. При недостаче праздничных открыток на забалансовом счете 07 следует использовать счет расчетов по недостаче материальных запасов:
– начислена задолженность по недостаче (кроме недостачи наличных денежных средств)
Дебет счета 2 209 ХХ 560 «Расчеты по ущербу имуществу»
Кредит счета 2 401 10 172 «Доходы от операций с активами».
При получении средств в возмещение недостачи исполнение Плана ФХД по доходам отражают по кодам КОСГУ 410–440, 650 (смотри далее).
Расчеты по недостаче имущества, порядок ее отражения и возмещения  весьма похожи на другую операцию – реализацию имущества.
Недостача имущества Реализация имущества
С балансовых счетов списывают в дебет счета 0 401 10 172 С балансовых счетов списывают в дебет счета 0 401 10 172
Исполнение Плана ФХД по доходам отражают по КОСГУ 410–440, 650 Исполнение Плана ФХД по доходам отражают по КОСГУ 410–440, 650
Имущество полностью «уходит» из учреждения Имущество полностью «уходит» из учреждения
Задолженность виновного начисляют по рыночной цене – по цене, за которую имущество можно продать Задолженность покупателю начисляют по той цене, по которой покупатель согласен купить
В случае недостачи основных средств специальные требования к списанию, перечисленные в пункте 51 Инструкции № 157н, не применяют В случае продажи основных средств специальные требования к списанию, перечисленные в пункте 51 Инструкции № 157н, не применяют
Фактически лицо, виновное в недостаче, как бы покупает имущество у учреждения.
Когда рыночную цену  применять нельзя
Бывают случаи, когда возмещения недостачи в сумме рыночной стоимости имущества недостаточно для покрытия ущерба, понесенного учреждением. Такая ситуация возможна, когда обнаружена недостача имущества, реализация которого проблематична (уникальное для данного учреждения, устаревшее), в результате чего рыночная стоимость имущества – цена возможной реализации – может быть крайне низкой. В описанном выше примере с «виртуальной интерактивной экспозицией» рыночная цена, то есть стоимость, по которой ее можно продать, практически нулевая. Потому что никому, кроме самого учреждения, «виртуальная интерактивная экспозиция» просто не нужна. Другой пример: в результате недостачи потерян очень старый, давно снятый с производства прибор, который, тем не менее, в учреждении активно использовали, и заменить его в учреждении нечем. Рыночная цена такого прибора может быть равной стоимости лома (отходов). Чтобы учреждение продолжало свою деятельность, необходимо приобрести новый прибор с идентичными функциями, стоимость которого значительно выше прежнего.
В отношении ситуаций, когда ущерб учреждению причинен сотрудником, существует свой порядок определения суммы ущерба[A7] . Прямой действительный ущерб – это реальное уменьшение наличного имущества или ухудшение его состояния (в том числе имущества третьих лиц, переданного работодателю, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам. В описанной ситуации с недостачей старого прибора прямой действительный ущерб учреждения заключен в необходимости незапланированно приобретать новое оборудование. Возмещение недостачи по рыночной цене этого расхода не покроет. Следовательно, кроме начисления недостачи по счету 220971000 учреждение вынуждено будет начислить дополнительно задолженность по возмещению ущерба по счету 220541000 (об этом – далее).
Отражение в учете расчетов по недостаче
Для расчетов по недостаче, ущербу, потере определен специальный счет учета – 020900000 «Расчеты по ущербу имуществу». В отношении этого счета есть некоторое противоречие. С одной стороны, счет 020900000 предназначен для учета расчетов не только по суммам выявленных недостач, хищений денежных средств, иных ценностей, но и по суммам потерь от порчи материальных ценностей, других сумм причинного ущерба имуществу учреждения[A8] . Вроде бы это определение покрывает все виды ущерба.
С другой стороны, в пункте 86 Инструкции № 174н приведены только операции по отражению ущерба от недостач, хищений только по КОСГУ 172. В то время как согласно классификации КОСГУ доходы от возмещения ущерба нужно отражать по КОСГУ 140, для расчетов по которому предусмотрен счет 020541000 «Расчеты с плательщиками сумм принудительного изъятия».
Из этого следует заключить, что счет 020900000 «Расчеты по ущербу имуществу» применяют для расчетов по возмещению единственной разновидности ущерба – недостачи, то есть фактического отсутствия материальных ценностей или финансовых активов, которые должны быть.

Повреждение имущества

Приведение имущества в негодность

Бывает, что бухгалтеры путают ситуацию недостачи имущества с ситуацией, когда имущество приведено в полную негодность (например, полностью разбит автомобиль учреждения). Эти ситуации действительно похожи, однако путать их нельзя. Основное отличие – это то, что при недостаче имущество отсутствует в учреждении в полном объеме (например, машина угнана – ее нет целиком), а в ситуации с приведением в негодность могут быть пригодные к использованию запасные части (например, машина разбита, но можно отделить от нее и использовать целые принадлежности, отходы и т.п.).
И хотя процедура списания присутствует в обоих случаях (и при угоне, и при ДТП), но в случае с разбитым автомобилем причиной его списания будет то, что он в результате ДТП стал непригоден ни для эксплуатации, ни для ремонта. Но фактически сам автомобиль был. Поэтому для его списания нужно выполнить все требования[A9] : обосновать документально невозможность (нецелесообразность) ремонта, принять решение, что делать с горой железа, выполнить это решение.
Ситуация, когда имущество учреждения приведено в полную негодность, хоть в чем-то и похожа на недостачу, но в то же время есть и существенные различия. Отобразим это в таблице.
Недостача имущества Приведение имущества в негодность
С балансовых счетов ее списывают в дебет счета 0 401 10 172 «Доходы от реализации активов»
 
С балансовых счетов ее списывают в дебет счета 0 401 10 172 «Доходы от реализации активов»
Имущество полностью «уходит» из учреждения Оставляют пригодные к использованию запасные части, приспособления и принадлежности, а также отходы, которые можно реализовать
В случае недостачи основных средств специальные требования к списанию, перечисленные в пункте 51 Инструкции № 157н, не применяют Для того чтобы списать непригодный к использованию и ремонту объект основных средств, необходимо выполнить требования пункта 51 Инструкции № 157н
Эти различия позволяют сделать вывод, что расчеты по возмещению ущерба от приведения имущества в полную негодность следует отражать в учете не как расчеты по недостаче (счета 020900000, КОСГУ 172, 410–440, 650), а как расчеты по ущербу (счет 020541000 КОСГУ 140). Однако в силу того, что (как мы уже писали ранее) указания к порядку применения счета 020900000 «Расчеты по ущербу имуществу» недостаточно четкие и ясные, возмещение ущерба от приведения имущества в полную негодность также может быть отражено в учете на счете 020900000. Но в таком случае могут возникнуть проблемы с определением суммы ущерба.
Пример. Водителю, виновному в ДТП и разбившему при ДТП автомобиль учреждения, была предъявлена сумма ущерба в размере рыночной цены автомобиля той же марки, того же возраста и пробега, определенная путем экспертной оценки. Учреждение объяснило эту сумму тем, что согласно нормативам учета сумму ущерба от порчи имущества определяют как рыночную цену имущества. Однако водитель не согласился и оспорил в суде сумму ущерба, указав, что учреждение демонтировало ряд запасных частей с разбитого автомобиля (автошины и диски, автомагнитолу и т.д.), а также получило выручку от сдачи автомобиля в металлолом. 
Однако учреждение кроме потери самого автомобиля понесло и дополнительные расходы – на эвакуатор, экспертизу, демонтаж. Таким образом, отражение всей суммы ущерба с учетом всех плюсов и минусов на счете 220541000 будет проще. Потому что если всю рассчитанную сумму ущерба отразить на счете 220541000, это будет одна проводка по начислению плюс одна проводка по возмещению. А если отразить сначала недостачу на счете 220971000, а потом разницу между этой суммой и полной суммой ущерба отразить на счете 220541000, то это будет две проводки по начислению плюс две проводки по возмещению, то есть цепочка удлинится.

Приведение имущества в неполную негодность

Имущество учреждения может быть повреждено и без его приведения в полную негодность. То есть повреждена может быть только какая-то его часть.
Пример. На рабочем столе бухгалтера стоял системный блок. На него бухгалтер поставила цветок в горшке, принесенный из дома. Поливая цветок, бухгалтер залила водой системный блок, что привело к внеплановому ремонту.
Здесь, в отличие от предыдущей ситуации, учреждение не приходует целые запчасти, а, наоборот, производит траты на ремонт.
Возмещение ущерба в описанной ситуации нельзя отразить по счету 020900000, потому что, согласно приведенной корреспонденции счетов, начисление задолженности по этому счету отражают доходами по КОСГУ 172, что соответствует исполнению Плана ФХД по доходам по КОСГУ 410–440. Эти статьи КОСГУ отражают доходы от выбытия нефинансовых активов. Но в этой ситуации никакого выбытия нефинансовых активов не произошло. Следовательно, в случае возмещения работником этого ущерба в соответствии с классификацией КОСГУ доход будет по коду 140, чему соответствует счет 220541000:
– начисление задолженности сотруднику по возмещению ущерба, причиненного учреждению
Дебет счета 2 205 41 560 «Расчеты с плательщиками сумм принудительного изъятия»
Кредит счета 2 401 10 140 «Доходы от сумм принудительного изъятия».

Действия сотрудников, приведшие к излишним расходам учреждения

Эту категорию ущерба бухгалтеры нередко не принимают во внимание, поэтому и неверно классифицируют и отражают в учете: не как возмещение ущерба, а как восстановление расходов. Классический пример: оплата учреждением междугородних телефонных разговоров за сотрудников. Чтобы понять, почему эту ситуацию нужно квалифицировать как ущерб, а возмещение сотрудниками расходов за переговоры нужно относить к возмещению ущерба, а не к восстановлению расходов, мы должны определить, что такое восстановление  расходов и какие операции к ним можно отнести (ситуацию, когда банк возвращает платеж ввиду ошибочного указания реквизитов получателя, рассматривать не будем).
И начнем мы издалека.
Многие бухгалтеры бюджетных учреждений до сих пор активно используют устойчивый термин «восстановление кассовых расходов», который применим только для казенных учреждений. Это для них «кассовый расход» означает «списание с лицевого счета», а «восстановление расхода» – «возврат на лицевой счет». А у бюджетного учреждения восстановление расходов или получение доходов происходит не только при зачислении средств на счет безналичным путем, но и при поступлении в кассу наличным путем. Аналогично и по расходам: исполнение Плана ФХД – это не только перечисление средств безналичным путем, но и выплаты из кассы (в том числе выдача под отчет).

Признаки восстановления расходов

Итак, три признака операции по восстановлению расхода:
1) восстанавливают расходы только текущего финансового года.  Возврат средств, перечисленных в прошлом году, – это уже доходы;
2) платеж в восстановление расхода поступает от  юридического или физического лица, ранее получившего эти денежные средства, или его правопреемника, или иного плательщика, уполномоченного возвратить платеж (например, при многостороннем договоре);
3) восстанавливают расходы в объеме имеющейся на момент поступления платежа дебиторской задолженности по расходной классификации.
Поясним.
Почему возврат за прошлый год нельзя считать восстановлением расходов? Рассмотрим целевые средства. Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, субсидии на иные цели выдают не просто на решение какой-то задачи, а на ее решение в течение финансового года. На следующий год – это уже будет уже другая задача и другая субсидия. В соглашении о предоставлении субсидии учреждению должно быть указано, как поступать с неизрасходованным остатком субсидии предыдущего года: возвратить или использовать с позволения учредителя на те же цели. Или же использовать без его специального разрешения. Впрочем, как и для возвращаемых в текущем году средств, уплаченных в предыдущем году за счет целевых субсидий.
В отношении же возврата платежа, произведенного в предшествующие годы за счет средств от приносящей доход деятельности, так определенно сказать нельзя.
Чем обусловлен второй признак? Дело в том, что расход денежных средств всегда обоснован необходимостью исполнения какого-либо денежного обязательства перед юридическим или физическим лицом. Соответственно, восстановление ранее произведенного расхода должно быть связано с тем же денежным обязательством.
Третий признак позволяет правильно определить причину поступления платежа в учреждение. Если в результате поступления денежных средств у учреждения возникла кредиторская задолженность – это не восстановление кассовых расходов, а доход или заимствование. Если при поступлении денежных средств уменьшена дебиторская задолженность по доходной классификации, это не восстановление кассовых расходов, а доход (выручка).

Все виды операций по восстановлению расходов

Перечень операций, соответствующих критериям, приведенным выше, невелик. Их можно легко перечислить.
К первой группе относят операции, связанные с платежами в бюджет.
Восстановлением расходов можно считать поступления из бюджета:
– если ранее учреждение, например, ошибочно перечислило туда более денежных средств, чем указано в налоговой декларации. Или, хуже того, перечислила необходимый платеж дважды;
– если при перечислении авансовых платежей в бюджет на основании порядка, установленного налоговым законодательствам, по итогам налогового периода получилась переплата;
– если сумма, указанная в налоговой декларации (расчетом), на момент платежа впоследствии определена как ошибочная;
– если налоговый орган, иной получатель принял к вычету какие-либо расходы, произведенные учреждением.
Иные случаи поступления средств по расчетам с бюджетом следует считать не восстановлением расходов, а доходами.
Во вторую группу войдут операции по возвращению авансов от поставщиков, подрядчиков, подотчетных лиц.
К третьей группе операций восстановления расходов следует причислить поступления от поставщиков (подрядчиков) в случаях:
– возврата поставщику товарно-материальных ценностей и образования в учете учреждения дебиторской задолженности;
– оплаты учреждением большей суммы, чем по документам (например, один счет оплатили по ошибке дважды);
– оплаты учреждением суммы согласно документу, которую, однако, впоследствии поставщик (подрядчик) уменьшил.

Не восстановление расходов, а возмещение ущерба

На основе приведенных выше рассуждений нам проще понять, чем восстановление расходов отлично от причиненного учреждению ущерба в виде излишних расходов.
Пример. Бюджетному учреждению был выставлен штраф за несвоевременную сдачу в налоговые органы форм баланса и отчета о финансовых результатах. Поскольку учреждение не вело деятельности, приносящей доход, штраф оплатили за чет средств субсидии на муниципальное задание по КОСГУ 290 «Прочие расходы».
Возместить ущерб по распоряжению руководителя было предписано бухгалтеру, в должностные обязанности которого входила сдача отчетности в налоговые органы. Бухгалтер внес штраф в кассу, который затем сдали на лицевой счет как восстановленные расходы по КОСГУ 290 по источнику финансового обеспечения субсидия на муниципальное задание. Поступление вноса в кассу в бухгалтерии отразили в учете с кредита счета 240120290.
Очевидно, что произведенную хозяйственную операцию отразили неверно. И дело не только в том, что счет  кассы не корреспондирует со счетом расходов текущего финансового года 440120000. Ведь деньги на лицевой счет учреждения поступили не от налогового органа, а от виновного в ущербе. Разве санкция в виде штрафа куда-то исчезла от того, что сотрудник эти расходы возместил? Есть ли какие-то основания, чтобы убрать в учете начисление расходов? Конечно, нет. Следовательно, это никакое не восстановление расходов, а доход. Поэтому произведенные операции следует отражать в учете так:
– начислена задолженность виновному в причинении ущерба учреждению
Дебет счета 2 205 41 560 «Расчеты с плательщиками сумм принудительного изъятия»
Кредит счета 2 401 10 140 «Доходы от сумм принудительного изъятия»;
– поступили в кассу наличные денежные средства в возмещение ущерба
Дебет счета 2 201 34 510 «Касса»
Кредит счета 2 205 41 660 «Расчеты с плательщиками сумм принудительного изъятия»;
– сдали на лицевой счет наличные денежные средства
Дебет счета 2 210 03 560 «Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам»
Кредит счета  2 201 34 610 «Касса»;
– зачислены на лицевой счет средства в возмещение ущерба
Дебет счета 2 201 11 510 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства»
Кредит счета 2 210 03 660 «Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам».
Одновременно поступление на забалансовый счет 17 КОСГУ 140
Пример. Согласно установленному порядку ряду сотрудников учреждения оплачиваются расходы на сотовую связь в размере не более 500 руб. в месяц. Сотрудник потребил за месяц услуги сотовой связи на сумму 3 700 руб., что учреждение вынуждено было оплатить согласно счету, предоставленному оператором сотовой связи. По распоряжению руководителя сумма превышения лимита была внесена сотрудником в кассу. Затем указанные средства были внесены на лицевой счет на восстановление кассовых расходов по КОСГУ 221.
Такая ситуация с потреблением сотрудниками на личные нужды различных услуг связи (сотовая связь, междугородный телефон, интернет) и последующим возмещением расходов в практике достаточна распространена. И часто бухгалтеры ошибочно отражают эту операцию в учете как восстановление расходов.
Разве здесь есть основания для уменьшения (восстановления) расходов? Разве при этом будет уменьшен объем услуг связи, приобретаемый учреждением? Разве деньги учреждению возвращает поставщик услуг связи? Нет, учреждение приобрело услуги связи, учреждение их и оплатило. Только в результате действий сотрудника этих услуг оно оплатило больше, чем должно было бы оплатить.
Таким образом, данная ситуация полностью подпадает под определение прямого действительного ущерба, приведенное в статье 238 Трудового кодекса РФ.

Недопоставка материальных ценностей

Обнаружив недопоставку товара, сторнировать всю поставку будет неверным, поскольку поставщик пока не согласился с этим фактом и не изменил свой первичный документ. Например, по накладной в учреждение должно поступить ТМЦ на 10 000 руб. Несмотря на то что по факту товар недопоставлен на 100 руб., нужно оформить приход на всю сумму, указанную в накладной, – 10 000 руб. Затем списать недопоставленный товар в размере 100 руб. и начислить задолженность поставщику по возмещению ущерба, равного этой сумме. В зависимости от вида ТМЦ в учете при этом делают следующие проводки:
– списаны недопоставленные материальные ценности
Дебет счета 0 401 10 172  «Доходы от операций с активами»
Кредит счета 0 105 ХХ 440 «Материальные запасы»;
– списаны недопоставленные основные средства
Дебет счета 0 401 10 172  «Доходы от операций с активами»
Кредит счета 0 106 Х1 410 «Вложения в основные средства»;
– начислена задолженность  по ущербу от недопоставки товаров
Дебет счета 2 205 41 560 «Расчеты с плательщиками сумм принудительного изъятия»
Кредит счета 2 401 10 140 «Доходы от сумм принудительного изъятия».
Таким образом, у нас реально товара на 9 900 руб., долг перед поставщиком,  согласно первичному документу, 10 000 руб., а у него перед нами по недопоставке – 100 руб.
Указанные выше операции после выявления недопоставки делают в любом случае. А далее – согласно статье 466 ГК РФ:
 – поставщик может поставить недостающую часть товара;
– учреждение-покупатель может уменьшить сумму своей задолженности (если оплаты не было) перед продавцом;
–  поставщик может возвратить оплату, если оплата была.

Поставка недостающей части товара

Поступление недопоставленных поставщиком товаров представлено по схеме, которую применяют в Инструкции № 174н для отражения операции возмещения недостачи в натуральной форме:
– получены от поставщика недостающие материальные запасы
Дебет счета 0 105 ХХ 340 «Основные средства»
Кредит счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами»;
– получены от поставщика недостающие основные средства
Дебет счета 0 101 ХХ 310 «Основные средства»
Кредит счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами».
Теперь у нас стало товара действительно на 10 000 руб., и наш долг перед поставщиком составляет эту же сумму. А долг поставщика перед нами по-прежнему числим в учете в размере 100 руб. Но поскольку фактически товар на эту сумму получен, то бухгалтеру следует сделать запись, указывающую на списание погашенной задолженности:
– списана задолженность поставщика ТМЦ после возмещения ущерба в натуральном виде
Дебет счета 2 401 10 140 «Доходы от сумм принудительного изъятия»
Кредит счета 2 205 41 660 «Расчеты с плательщиками сумм принудительного изъятия».

Уменьшение суммы задолженности

Эту операцию учреждение отражает в учете следующим образом:
– уменьшена в связи с недопоставкой товара задолженность покупателя
Дебет счета 2 302 3Х 830 «Расчеты по поступлению нефинансовых активов»
Кредит счета 2 205 41 660 «Расчеты с плательщиками сумм принудительного изъятия».
Начисление задолженности по возмещению ущерба отражено по коду источника «2». Если расчеты по приобретению проводили по другому коду, то следует, используя счет 030406000, перевести расчеты с кода на код следующими проводками:
– списание сальдо расчетов для переноса на код источника «2»
Дебет счета 0 302 3Х 830 «Расчеты по поступлению нефинансовых активов»
Кредит счета 0 304 06 730 «Расчеты  с прочими кредиторами»;
 – перенос сальдо расчетов на код источника «2»
Дебет счета 2 304 06 830 «Расчеты  с прочими кредиторами»
Кредит счета 2 302 3Х 730 «Расчеты по поступлению нефинансовых активов».
В условиях примера после произведенной операции у нас есть товар на 9 900 руб., наш долг перед поставщиком составляет 9 900 руб. Его долг перед нами 0 руб.
В данном случае первоначальный документ поставки не меняли. Недопоставленный товар мы уже списали проводкой, которую делаем при любом варианте урегулирования отношений с поставщиком. Но поскольку кредиторскую задолженность мы оставили в полной сумме документа поставки, мы должны ее уменьшить, а в итоге заплатим меньше, чем по этому документу.
Эту операцию следует специфически отразить в Отчете об исполнении учреждением Плана ФХД (ф. 0503737) – как некассовое исполнение по расходам (КОСГУ 310 или 340) и на ту же сумму недопоставки некассовое исполнение по доходам (КОСГУ 140).

Возврат оплаты

Возможно, что недопоставку выявили после того, как произвели оплату или же оплатили авансом 100% и отразили в учете проводками:
– перечислена предоплата за нефинансовые активы
Дебет счета 0 206 3Х 560 «Расчеты по авансам по поступлению нефинансовых активов»
Кредит счета 0 201 11 610 «Денежные средства на лицевых счетах учреждения в органе казначейства»;
– произведена оплата нефинансовых активов
Дебет счета 0 302 3Х 560 «Расчеты по поступлению нефинансовых активов»
Кредит счета 0 201 11 610 «Денежные средства на лицевых счетах учреждения в органе казначейства».
Выявленную недопоставку отражают в учете, как было показано выше. В итоге у нас товара на 9 900 руб. и долг поставщика 100 руб. После этого поставщик возвращает нам 100 руб.
В учете при этом делают проводку:
– поступили денежные средства в возмещение ущерба от недопоставки товара
Дебет счета 2 201 11 510 «Денежные средства на лицевых счетах учреждения в органе казначейства»
Кредит счета 2 205 41 660 «Расчеты с плательщиками сумм принудительного изъятия».
Здесь также первоначальный документ поставки, как и сумму уже произведенной оплаты, не меняли. Вся совершенная сделка в учете оставлена в первоначальном виде, просто поставщик возмещает ущерб.

Поставка некачественных товарно-материальных ценностей

Чтобы разобрать данную ситуацию и порядок учета возмещения ущерба поставки некачественных ТМЦ, посмотрим сначала, что говорит по этому поводу Гражданский кодекс РФ.
Покупатель может требовать от продавца[A10] :
– соразмерного уменьшения покупной цены;
– безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;
– возмещения своих расходов на устранение недостатков товара;
– возврата денежной суммы, уплаченной за товар;
– замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
Обратим внимание, что Гражданский кодекс РФ ничего не говорит о возврате некачественного товара продавцу, кроме случая, когда его меняют на качественный. А может ли продавец потребовать свой некондиционный товар назад при условии возвращения за него денег?
Стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения или расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон[A11] . То есть право потребовать возвращения исполненного по договору после его расторжения возникает только в двух случаях: либо  по закону, либо по соглашению сторон. По другим основаниям – нельзя.
Судебная практика показывает, что суды выносят решения о том, что покупатель кроме права требования уплаченной за товар суммы приобретает корреспондирующую обязанность – вернуть продавцу некачественный товар. В частности, в постановлении ФАС Поволжского округа от 31 мая 2011 г. по делу № А06-6690/2009 сказано, что с момента принятия судом решения по вышеуказанному делу договор купли-продажи прекратил свое действие, что не исключает права истца на истребование имущества по заявленным основаниям. При этом указанные выводы судом апелляционной инстанции признаны правомерными.
Тем не менее возвращать товар закон иногда даже запрещает.
Пример. Бюджетное учреждение здравоохранения в полученной от поставщика партии медикаментов обнаружило медикаменты из серии, включенной в официальный список забракованных и фальсифицированных лекарственных средств. Поставщик согласился вернуть оплату, но предложил учреждению сначала возвратить ему эти медикаменты.
Никаких правовых оснований возвращать медикаменты поставщику в данном случае у учреждения не было. Более того, согласно статье 59 Федерального закона от 12 апреля 2010 г. № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» подлежат обязательному уничтожению контрафактные, фальсифицированные и недоброкачественные лекарственные средства. Учреждение обязано было уничтожить эти лекарственные средства самостоятельно и взыскать с поставщика средства еще и в возмещение расходов по уничтожению.
Разберем, как могут быть отражены в учете все действия в данном конкретном случае. Обратим внимание, что ни одна из этих хозяйственных ситуаций в Инструкции № 174н полностью не описана.

Соразмерное уменьшение покупной цены

Если стороны договора выбирают именно такой путь, то в учете бухгалтер должен сделать следующие проводки:
– сторно – уменьшена покупная цена поставленных материальных запасов
Дебет счета 0 105 ХХ 340 «Материальные запасы»
Кредит счета 0 302 34 730 «Расчеты по приобретению материальных запасов»;
– сторно – уменьшена покупная цена поставленных основных средств
Дебет счета 0 106 ХХ 310 «Вложения в основные средства»
Кредит счета 0 302 31 730 «Расчеты по приобретению основных средств».
Уменьшение покупной цены должно быть оформлено соответствующими исправительными первичными документами от поставщика. Какими именно – не регламентировано. Главное, чтобы в них были соблюдены общие требования к оформлению первичных документов.
Например, изменения вносят в первоначальные показатели товарной накладной (счета-фактуры) путем исправительных записей, заверенных подписями уполномоченных лиц и печатью поставщика. В соответствии с пунктом 10 Инструкции № 157н  в первичные учетные документы исправления вносят лишь по согласованию с лицами, составившими и (или) подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с надписью «Исправленному верить» («Исправлено») и с указанием даты внесения исправлений. На основании исправленных накладных учреждение делает в учете сторнирующие записи и корректирует сумму по принятым к учету ТМЦ.
Если учреждение уже оплатило товар, то продавец в таком случае должен вернуть учреждению разницу. В этом случае в бюджетном учреждении делают следующие бухгалтерские записи:
– восстановлены расходы на покупку ОС или МЗ в зависимости от вида нефинансовых активов (если оплата поставки была произведена в текущем году)
Дебет счета 0 201 11 510 «Денежные средства на лицевых счетах учреждения в органе казначейства»
Кредит счета 0 302 3Х 730 «Расчеты по поступлению нефинансовых активов»;
– начислена задолженность по возмещению ущерба (если оплата поставки была произведена в прошлом году)
Дебет счета 2 205 41 560 «Расчеты с плательщиками сумм принудительного изъятия»
Кредит счета 2 302 3Х 730 «Расчеты по поступлению нефинансовых активов»;
– возмещен ущерб (если оплата поставки была произведена в прошлом году)
Дебет счета 2 201 11 510 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства»
Кредит счета 2 205 41 660 «Расчеты с плательщиками сумм принудительного изъятия».
Начисление задолженности по возмещению ущерба отражено по коду источника «2». Если расчеты по приобретению проводили по другому коду источника, то переводить расчеты с кода на код необходимо через счет 030406000, как мы указали выше в подразделе «Уменьшение суммы задолженности».

Безвозмездное устранение недостатков товара

В учете эту операцию следует отражать, если устранять недостатки товара поставщик будет на своей территории. В этом случае передачу и возврат показывают в учете как внутреннее перемещение, документально подтвержденное соответствующими накладными, актами. Ничего этого не нужно делать, если устранять недостатки поставщики будут в бюджетном учреждении. Естественно, при определенных условиях: наличия инструментов, оборудования, запчастей, отсутствие специальных режимов допуска.

Возмещение расходов на устранение недостатков товара

Если учреждение устраняет недостатки за свой счет, а поставщик возмещает ему израсходованную на это сумму, такие хозяйственные операции следует отражать в учете в общем порядке начисления задолженности по возмещению ущерба (КОСГУ 140 счет 220541000) и поступления средств в возмещение ущерба.

Возврат денег, уплаченных за товар

Поскольку данная операция на стоимость поставленного некачественного товара никак не влияет, то совершаемая хозяйственная операция не затрагивает счетов учета 0105ХХ000 «Материальные запасы», 0106ХХ000 «Вложения в нефинансовые активы», 03023Х000 «Расчеты по нефинансовым активам».
Некачественные предметы списывают (с возможным оприходованием чего-либо полезного). А расчеты с поставщиком отражают в учете в общем порядке расчетов по возмещению ущерба по КОСГУ 140 счет 220541000.

Замена товара ненадлежащего качества на товар, соответствующий договору

В этом случае сначала следует списать в общем порядке некачественные материальные ценности и начислить задолженность по возмещению ущерба. А при поступлении кондиционных товаров списать начисленную задолженность.
В учете при этом следует сделать следующие проводки:
– списаны некачественные материальные запасы
Дебет счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами»
Кредит счета 0 105 ХХ 440 «Материальные запасы»;
– списаны некачественные основные средства
Дебет счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами»
Кредит счета 0 101 ХХ 410 «Основные средства»;
– начислена задолженность по ущербу от поставки некачественных товаров
Дебет счета 2 205 41 560 «Расчеты с плательщиками сумм принудительного изъятия»
 Кредит счета 2 401 10 140 «Доходы от сумм принудительного изъятия».
Поступление нефинансовых активов от поставщика взамен некачественных отражают по схеме, которую применяют в Инструкции № 174н для отражения операции возмещения недостачи в натуральной форме, как мы показали выше в подразделе «Поставка недостающей части товара».

Некачественное выполнение работ, оказание услуг

Как возмещать и отражать ущерб в этой ситуации, лучше тоже рассмотреть на примере.
Пример. Учреждение заключило договор подряда на монтаж системы видеонаблюдения. Согласно договору подрядчик исполняет договор из своего материала (статья 704 ГК РФ). Подрядчик дал гарантию на выполненные работы один год. Через три месяца система вышла из строя. Порядок исполнения подрядчиком гарантийных обязательств в договоре не описан. Подрядчик предложил учреждению, что он заберет себе неисправное оборудование и возвратит учреждению сумму, уплаченную по договору.
Фактически подрядчик выполнил некачественно работу. И поскольку порядок исполнения гарантийных обязательств в договоре подряда прописан не был, то способ решения проблемы в таких случаях выбирает не подрядчик, а заказчик, который вправе требовать[A12] :
– безвозмездно устранить недостатки в разумный срок;
– соразмерно уменьшить установленную за работу цену;
– возместить свои расходы на устранение недостатков, если у него есть на это право по условиям договора.
Если недостатки результата работы существенные и неустранимые, заказчик может отказаться от исполнения договора и требовать возмещения причиненных убытков.

Безвозмездное устранение недостатков в разумный срок

Безвозмездное устранение недостатков подрядчиком в учете никак не отражают. Если только не произойдет замена каких-то установленных номерных элементов оборудования, внесенных в Инвентарную карточку основного средства (ф. 0504031), которые нужно будет исправить. При этом устранение неисправностей целесообразно оформить каким-нибудь актом. Но, естественно, не в целях учета.

Соразмерное уменьшение цены работы

Поступать таким образом можно, когда, по мнению учреждения, хоть какая-то часть некачественной работы заслуживает оплаты.
В учете бухгалтер при этом должен сделать следующие записи:
– сторно – уменьшена цена работы, если ее стоимость отнесена на расходы текущего года
Дебет счета 0 401 20 2ХХ «Расходы текущего финансового года»
Кредит счета 0 302 ХХ 730 «Расчеты по принятым обязательствам»;
– сторно – уменьшена цена работы, если ее стоимость отнесена на себестоимость готовой продукции, работ, услуг
Дебет счета 0 109 ХХ 2ХХ «Себестоимость товаров, работ, услуг»
Кредит счета 0 302 ХХ 730 «Расчеты по принятым обязательствам»;
– сторно – уменьшена цена работы, если ее стоимость отнесена на вложения в изготовление, приобретение нефинансовых активов
Дебет счета 0 106 ХХ 3Х0 «Расчеты по принятым обязательствам»
Кредит счета 0 302 ХХ 730 «Расчеты по принятым обязательствам».
Уменьшение цены работы необходимо оформить соответствующими исправительными первичными документами подрядчика.
Если учреждение уже оплатило работу, то подрядчик должен вернуть ему разницу. В учете это отражают следующим образом:
– восстановлены расходы (если оплата работы была произведена в текущем году)
Дебет счета 0 201 11 510 «Денежные средства на лицевых счетах учреждения в органе казначейства»
Кредит счета 0 302 ХХ 730 «Расчеты по принятым обязательствам»;
– начислена задолженность по возмещению ущерба (если оплата работы была произведена в прошлом году)
Дебет счета 0 205 41  660 «Денежные средства на лицевых счетах учреждения в органе казначейства»
Кредит счета 0 302 ХХ 730 «Расчеты по принятым обязательствам»;
– возмещен ущерб (если оплата работы произведена в прошлом году)
Дебет счета 2 201 11 510 «Расчеты с плательщиками сумм принудительного изъятия»
Кредит счета 2 205 41 660 «Расчеты с плательщиками сумм принудительного изъятия».

Возмещение расходов заказчика на устранение недостатков

Поскольку этот метод можно применять, если право заказчика самостоятельно устранять недостатки работы установлено в договоре[A13] , то операции по возмещению расходов заказчика отражают в учете в общем порядке начисления и погашения задолженности по возмещению ущерба.

Отказ заказчика от исполнения договора и возмещение ему убытков

Этот вариант отличен от предыдущего только тем, что от выполненной подрядчиком работы нет никакой пользы вообще, поэтому исправлять что-либо бессмысленно.
Отражают в учете также в общем порядке начисления и погашения задолженности по возмещению ущерба.
А может ли подрядчик забрать материалы, использованные им в процессе исполнения договора, например как он предложил в истории с установкой системы видеонаблюдения?
Все зависит от того, что по этому поводу прописано в договоре подряда. Поскольку по условиям договора работы подрядчик выполнял своим иждивением, то однозначно нет.
Выполнение работы иждивением подрядчика, то есть из его материалов, его силами и средствами[A14]  – это общее правило выполнения работ. Согласно этой норме заказчик и не обязан предоставлять свои материалы, силы и средства. Более того, если стороны в договоре не разделили стоимость работ и стоимость материалов, подрядчик не вправе требовать возмещения ему стоимости материалов. Ведь их стоимость относят на издержки, которые подрядчик всегда учитывает при формировании договорной стоимости работ[A15] . Заметим, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение[A16] .

Как распорядиться возмещением от ущерба?

Вопрос не столь прост, как выглядит на первый взгляд. Мы уже выяснили, что средства, поступившие в возмещение ущерба, – это собственные доходы учреждения, а деятельность по их взысканию – приносящая доход деятельность. Бюджетное учреждение помимо основной вправе осуществлять и иную деятельность, при условии, что это прописано в его учредительных документах[A17] . Отсюда следует, что в них должна быть указана и приносящая доход деятельность по взысканию возмещения ущерба, причиненного учреждению. Но, как правило, про нее забывают и не пишут. Следовательно, получая средства от возмещения ущерба, учреждение ведет не предусмотренную учредительными документами деятельность. То есть которой оно заниматься не в праве.
Никаких санкций за это законодательство не предусматривает. Но есть важное ограничение[A18] : бюджетное учреждение может самостоятельно распоряжаться средствами только от деятельности, предусмотренной в учредительных документах. Из этого следует обратное: что средствами от деятельности, не предусмотренной в учредительных документах, учреждение самостоятельно распоряжаться не вправе. То есть их нужно направить учредителю (в доход бюджета). Применительно к описанной ранее ситуации с разбитым автомобилем бюджетное учреждение, получив возмещение ущерба и отразив его в своем учете по коду источника «2», все равно использовать эти средства не может. Либо следует направить их учредителю, либо получить у него письменное разрешение на самостоятельное использование этих средств.
Такая же ситуация и с доходами от сдачи металлолома и макулатуры (в учредительных документах такую приносящую доход деятельность бюджетные учреждения, как правило, не предусматривают). И, как мы рассмотрели выше (см. подраздел «Признаки восстановления расходов»), с доходами от возврата средств по операциям прошлого года.

Возмещение ущерба в налоговом учете

При возмещении ущерба в отношении налогового учета бюджетные учреждения попадают в крайне невыгодное положение по сравнению с коммерческими организациями.
Разберем с точки зрения учета налога на прибыль ситуацию с возмещением сотрудником ущерба за разбитый автомобиль.
 
Коммерческая организация Бюджетное учреждение
Автомобиль  приведен в негодность в итоге ДТП по вине водителя (в бюджетном учреждении ОЦДИ, источник  4)
При принятии автомобиля к учету в расходы включено 30% стоимости (абзац 2 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ) Согласно подпунктам 1–3, 7 пункта 2 статьи 256 НК РФ в описанной ситуации автомобиль не относят к амортизируемому имуществу
Начисленная амортизация включена в расходы
Остаточная стоимость при выбытии амортизируемого имущества включена во внереализационные расходы (подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ)
Сумма ущерба, признанная виновным лицом, включена в состав внереализационных доходов  (пункт 3 статьи 251 НК РФ) Сумма ущерба, признанная виновным лицом, включена в состав внереализационных доходов  (пункт 3 статьи 251 НК РФ)
 
Таким образом, для коммерческой организации итоговая база по налогу на прибыль в связи с приобретением, использованием, списанием автомобиля и возмещением ущерба составит разницу между первоначальной стоимостью автомобиля (которая в итоге будет полностью включена в расходы) и суммой взысканного ущерба. А для бюджетного учреждения – полную сумму взысканного ущерба.
Такая нелогичная ситуация стала результатом того, что при разработке Федерального закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ было уделено недостаточно внимания внесению соответствующих изменений в Налоговый кодекс РФ. Показателен факт, что в подпункте 1 пункта 2 статьи 256 НК РФ оставлен термин «бюджетные организации».
В столь же невыгодную ситуацию попадает бюджетное учреждение при списании основного средства и оприходовании материалов от его демонтажа. В отличие от коммерческой организации, осуществляющей аналогичную финансово-хозяйственную операцию, и в этом случае расходы нельзя отнести на уменьшение налогооблагаемой базы, а доходы нужно включить в состав внереализационных.
А как же быть с налогом на добавленную стоимость? Ведь если мы говорим, что средства, поступившие в учреждение в возмещение ущерба, – это доход, тем более по коду источника «2», то не следует ли с этих сумм доходов платить НДС?
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признают операции по реализации товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров признают передачу на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передачу права собственности на товары на безвозмездной основе.
Таким образом, возмещение ущерба, причиненного имуществу учреждения, не связано с реализацией и на основании указанной нормы статьи 146 НК РФ не подлежит обложению НДС. В связи с этим и при возмещении заказчиком стоимости потерянного подрядчиком имущества счета-фактуры не выставляют.
Это же мнение подтверждают, в частности, письма Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-07-11/30128, от 13 октября 2010 г. № 03-07-11/406.
Еще один вопрос в отношении НДС более дискуссионный. Если имущество было приобретено для осуществления деятельности, облагаемой НДС, и входящий НДС был принят к зачету, как быть с НДС, если имущество было списано в результате недостачи?
С одной стороны, налоговые органы при проверках требуют восстанавливать НДС в случае списания недостачи имущества, при покупке которого НДС был принят к вычету. При этом в обоснование своей позиции приводят одно из условий для применения вычета – использование товара в операциях, облагаемых НДС. Если же товар был похищен или испорчен, то в отношении него это условие невыполнимо, а значит, НДС необходимо восстановить.
С другой стороны, выбытие ТМЦ в результате недостачи не меняет цели их приобретения. В пункте 3 статьи 170 НК РФ установлен исчерпывающий перечень оснований для восстановления НДС. В нем отсутствует такое основание для восстановления, как списание ТМЦ в результате недостачи. Таким образом, требование контролеров восстановить НДС с суммы недостачи не установлено Налоговым кодексом РФ. Следовательно, данное требование неправомерно, поскольку возлагает на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не установленные налоговым законодательством. Следовательно, НДС восстанавливать не надо.
Указанные аргументы приводит ВАС РФ, что отражено в решениях от 23 октября 2006 г. № 10652/06, от 19 мая 2011 г. № ВАС-3943/1, поэтому арбитражные суды обычно встают на сторону налогоплательщика.
 

 [A1]утверждена приказом Минфина РФ от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению»

 [A2]пункт 87 Инструкции № 174н, утверждена приказом Минфина РФ от 16 декабря 2010 г. № 174н
«Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению»
 [A3]пункт 8 Инструкции № 157н
 [A4]установлены приказом Минздрава СССР от 15 сентября 1988 г. № 710 «Об утверждении табелей оснащения мягким инвентарем больниц, диспансеров, родильных домов, медико-санитарных частей, поликлиник, амбулаторий»
 [A5]пункт 202 Инструкции № 157н
 [A6]пункт 25 Инструкции № 157н
 [A7]статья 238 ТК РФ
 [A8]пункт 220 Инструкции № 157н
 [A9]пункт 51 Инструкции № 157н
 [A10]статья 475 ГК РФ «Последствия передачи товара ненадлежащего качества»
 [A11]пункт 4 статьи 453 ГК РФ
 [A12]статья 723 ГК РФ
 [A13]статья 723 ГК РФ
 [A14]пункт 1 статьи 704 ГК РФ
 [A15]постановления ФАС ЗСО от 28 августа 2006 г. № Ф04-5555/2006 по делу № 25923-Ф75-38, ФАС Северо-Кавказского округа от 15 марта 2006 г. № Ф08-91/2006 по делу № А22-422/2005/13-65, ФАС Уральского округа от 28 апреля 2008 г. № Ф09-2777/08-С4 по делу № А60-17906/2007-С1, ФАС УО от 6 апреля 2006 г. № ф09-2221/06-С3
 [A16]пункт 2 статьи 709 ГК РФ
 [A17]пункт 4 статьи 9.2 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»
 [A18]пункт 3 статьи 298 ГК РФ

 

20 лет вместе
Издательский дом «БиНО»
литература для руководителей и главных бухгалтеров
бюджетных, казенных, автономных учреждений
Вишлист
Вход
Регистрация
Корзина
Моя библиотека
О нас
Доставка
Контакты
Акции
Журналы
Cтатьи
Формы документов
В данный момент в корзине может быть только одна позиция товара!
Подписка
Молодому специалисту
О Главном редакторе
Посмотреть журналы