click fraud detection

О правомерности взыскания штрафа
за несвоевременное представление нулевой налоговой декларации
(в случае просрочки менее 180 дней
с учетом изменений налогового законодательства)


(из архива статей  БиНО за январь 2011 года)
 
Ю.М. Лермонтов,
консультант Минфина России

Летом 2010 г. принят Федеральный закон от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ (далее – Закон № 229-ФЗ), который внес многочисленные поправки в общие положения Налогового кодекса РФ, в том числе о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений. В данной статье автор рассматривает проблему ответственности за непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган – с учетом сложившейся правоприменительной практики. А также пытается предугадать подход налоговых и судебных органов в ее отношении, но уже применительно к новой редакции статьи 119 НК РФ.
До введенных Законом № 229-ФЗ изменений одной из самых сложных проблем, связанных с привлечением к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ, являлся вопрос о правомерности взыскания минимального штрафа в размере 100 руб. за несвоевременное представление нулевой налоговой декларации.
Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ обязанность по представлению налоговой декларации в налоговый орган возникает у каждого налогоплательщика соответствующего налога, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. При этом необходимость подачи декларации не зависит от суммы соответствующего налога.
В пункте 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 указано, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате не освобождает его от обязанности по представлению налоговой декларации за данный налоговый период, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.
 
Позиция Минфина России и ФНС России

Контролирующие органы придерживались позиции, согласно которой задержка с представлением нулевой налоговой декларации на срок 180 дней и менее влечет за собой штраф именно в размере 100 руб. Это разъясняется в письме Минфина России от 13 февраля 2007 г. № 03-02-07/1-63 со ссылкой на пункт 1 статьи 119 НК РФ (в старой редакции). Позиция обосновывалась сравнением пунктов 1 и 2 статьи 119 НК РФ – последний не устанавливает минимальную сумму штрафа за непредставление налоговой декларации в течение более 180 дней. Позднее та же позиция, только уже без данного сравнения, приведена в письмах Минфина России от 16 января 2008 г. № 03-02-07/1-14 и от 27 октября 2009 г. № 03-07-11/270.
Налоговые органы, что очевидно, придерживались аналогичной точки зрения.
В письме Управления ФНС России по г. Москве от 16 марта 2009 г. № 20-14/4/022859@ разъяснено, что если сумма налога к уплате равна нулю, то сумма штрафа, согласно пункту 1 статьи 119 НК РФ, составит 100 руб. и, соответственно, к налоговой ответственности на основании пункта 2 статьи 119 НК РФ налогоплательщик не привлекается.
 
Мнение судов

В судебной практике по данному вопросу до недавнего времени не наблюдалось единообразия. Часть судов придерживалась пункта 1 статьи 119 НК РФ и назначала штраф в размере 100 руб.
Пример.
Суть дела.
Налоговая инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной обществом декларации по налогу на добавленную стоимость за январь 2006 г.
При проведении проверки налоговая инспекция направила в адрес общества требование о представлении копий книг покупок и книг продаж за проверяемый период.
Указанные документы общество в налоговую инспекцию не представило.
По результатам проверки налоговая инспекция вынесла решение о привлечении общества к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 114 742,40 руб. по пункту 1 статьи 119 НК РФ и предложила уплатить указанную сумму штрафа, налог на добавленную стоимость и пени.
Требованием налоговая инспекция предложила обществу в добровольном порядке уплатить в бюджет исчисленную по результатам проверки сумму штрафов.
Неисполнение обществом указанного требования в установленный срок повлекло обращение налоговой инспекции в суд с заявлением о принудительном взыскании штрафа.

Позиция суда.
В соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, то положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику.
Поскольку налоговой инспекцией не была исполнена обязанность по доказыванию факта неправомерного принятия обществом к вычету сумм налога на добавленную стоимость, а согласно декларации по налогу на добавленную стоимость за январь 2006 г. сумма указанного налога подлежит возмещению из бюджета, арбитражный суд пришел к правильному выводу о наличии оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в минимальном размере, установленном названной нормой.
(По материалам постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 февраля 2007 г. № А19-20250/06-52-Ф02-674/07-С1).

Аналогичная позиция изложена в других решениях судов.
ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 17 декабря 2008 г. № Ф04-7250/2008(16478-А45-42) пришел к выводу, что согласно пункту 1 статьи 119 НК РФ минимальный размер штрафа за совершение налогового правонарушения установлен в размере 100 руб., в связи с чем в случае, если сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основе этой декларации, составляет 0 руб., подлежит взысканию штраф в установленном указанной нормой права минимальном размере – 100 руб.
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 25 февраля 2009 г. № А56-28215/2007, направляя дело на новое рассмотрение, посчитал ошибочными судебные акты в части признания недействительным решения налоговой инспекции о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок декларации по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2004 г. в виде взыскания 1 426 руб. штрафа.
Как пояснил ФАС, судами не учтено, что пункт 1 статьи 119 НК РФ содержит условие о минимальном размере штрафа, поэтому при привлечении налогоплательщика к ответственности за непредставление декларации, по которой налог, причитающийся к уплате, равен нулю, налоговая санкция, предусмотренная пунктом 1 статьи 119 НК РФ, равна 100 руб. На это же указано в пункте 7 информационного письма ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Есть и иная точка зрения

В то же время существовали судебные решения и с другими выводами.

Пример.
Суть дела.
Налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка первичной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за II квартал 2008 г., представленной обществом.
По результатам проверки составлен акт и вынесено решение о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ в виде налоговой санкции в размере 100 руб.
Привлекая общество к налоговой ответственности, налоговый орган исходил из того, что упомянутая выше декларация представлена с опозданием – 18 октября 2008 г. (по сроку представления 21 июля 2008 г.).
Налоговой инспекцией в адрес общества направлено требование об уплате штрафа в размере 100 руб.
Поскольку требование обществом в установленный срок не исполнено, налоговый орган обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленных налоговым органом требований, суд, проанализировав положения статей 23, 80, 119 НК РФ, информационное письмо ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации», определение Конституционного суда РФ от 16 декабря 2008 г. № 1069-О-О, учитывая, что база для определения суммы штрафа определяется исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате (доплате) в бюджет, пришел к выводу: поскольку в налоговой декларации к уплате заявлено 0 руб. 0 коп., то сумма штрафа также составляет 0 руб. 00 коп.
Указанный вывод соответствует судебно-арбитражной практике (постановление ВАС РФ от 10 октября 2006 г. № 6161/06, определения ВАС РФ от 21 ноября 2008 г. № 14619/08, от 14 ноября 2008 г. № 14104/08, от 30 октября 2008 г. № 14608/08, от 29 октября 2009 г. № 13444/09; постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 июля 2008 г. по делу № А19-4285/08-52, от 28 июля 2008 г. по делу № А33-3362/08, от 13 августа 2008 г. по делу № А33-1567/08; постановления ФАС Северо-Западного округа от 30 июня 2009 г. по делу № А26-7635/2008, от 28 января 2010 г. по делу № А26-4188/2009; постановление ФАС Центрального округа от 22 июня 2009 г. по делу № А35-347/2009).
(По материалам постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18 февраля 2010 г. № А67-5928/2009).

Между тем…

В постановлении Президиума ВАС РФ, на который ссылались приведенные суды, указано: «… базой для определения суммы штрафа определена сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет, а не сумма, указанная в декларации… Поскольку сумма налога, подлежащего уплате за IV квартал 2002 года, составляет ноль, то сумма штрафа за непредставление декларации за указанный период также составляет ноль». Однако данные выводы Президиум ВАС РФ сформулировал применительно к пункту 2 (а не к пункту 1!) статьи 119 НК РФ. Распространять указанный подход по аналогии на пункт 1 статьи 119 НК РФ все-таки неправомерно.

Судьбоносное решение ВАС РФ

Конец спорам было призвано положить постановление Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. № 418/10.
Основываясь на анализе нормы пункта 1 статьи 119 НК РФ, суд первой инстанции пришел к следующему выводу: сумма штрафа определяется в виде процента от суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей фактической уплате (доплате) в бюджет за период, за который подана налоговая декларация. В рассматриваемом случае сумма налога составила ноль рублей – следовательно, и размер штрафа составляет ноль рублей.
При этом указание в пункте 1 статьи 119 НК РФ о минимальном размере штрафа (100 руб.) суд счел применимым в случаях, когда в налоговой декларации отражается налоговая база, превышающая ноль рублей, и исчисляемый в процентах размер штрафа оказывается менее минимального размера.
Постановлением арбитражного апелляционного суда решение суда в части признания решений инспекции недействительными отменено ввиду его ошибочности и в удовлетворении требования в этой части отказано, в остальной части решение суда оставлено без изменения.
ФАС Центрального округа постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.
Президиум ВАС РФ указал, что за неисполнение налогоплательщиком обязанности по представлению в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган статьей 119 НК РФ предусмотрена юридическая ответственность. Признаком налогового правонарушения, влекущего такую ответственность, согласно пункту 1 названной статьи НК РФ, является непредставление декларации в пределах 180 дней. Пунктом 2 в качестве признака более тяжкого правонарушения названо непредставление налоговой декларации в срок, превышающий 180 дней.
Привлечение к юридической ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации не исключается и в случае фактической уплаты налогоплательщиком налога в установленный срок. По мнению Президиума ВАС РФ, является обоснованным вывод судов апелляционной и кассационной инстанций о том, что в данном случае к предпринимателю, допустившему нарушение срока подачи декларации, инспекцией правомерно применены штрафы в размере 100 руб. по каждому факту нарушения срока подачи налоговой декларации вне зависимости от нулевых сумм налога за эти периоды.
Судьи специально отметили, что содержащееся в данном постановлении Президиума ВАС РФ толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Что изменилось?

И вот со 2 сентября 2010 г. положения статьи 119 НК РФ Законом № 229-ФЗ изложены в новой редакции. Теперь непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб.
Как видно, после вступления в силу Закона № 229-ФЗ исключена дифференциация размера штрафа за непредставление налоговой декларации в зависимости от срока задержки. А минимальный размер штрафа составляет 1 000 руб.
Учитывая позиции Минфина России, налоговых органов, а также Президиума ВАС РФ в постановлении от 8 июня 2010 г. № 418/10, именно данный размер штрафа будет являться правомерным для случая непредставления налоговой декларации с нулевыми показателями как на срок менее 180 дней, так и на любой другой срок.
Очевидно, в самое ближайшее время следует ожидать выхода подтверждающего такую точку зрения письма Минфина России, а шанс отстоять иную позицию в суде составляет практически ноль процентов.

 
На главную >

Программы

Галерея

Размышления
у картины

Подписаться

Архив
статей

Электронные
журналы

О журналах
 
Поделиться: