click fraud detection

Налог на прибыль с арендной платы,
зачисляемой в бюджет


(из архива статей БиНО за сентябрь 2008 года)
 
С.В. Балдина,
генеральный директор
Центра финансовых экспертиз (г. Санкт-Петербург)

 
Вопрос о налогообложении средств, зачисляемых в доходы бюджета, появился в 2002 г. Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» статьи 41 и 42 Бюджетного кодекса РФ были дополнены нормами о зачислении средств в доходы соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Новое правило об уплате налогов и сборов с бюджетных средств в полной мере распространялось на средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности (статья 42 БК РФ). На практике, однако, по 2005 г. включительно вопрос о налогообложении налогом на прибыль зачисляемой в доходы бюджета арендной платы, возвращаемой впоследствии арендодателям – бюджетным учреждениям – балансодержателям в виде дополнительного источника бюджетного финансирования, вообще не вставал. И бюджетные учреждения, и органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджета, искренне полагали, что с оборотов по арендной плате достаточно отсечь и уплатить в бюджет НДС. А налог на прибыль можно не платить, поскольку арендная плата и так в полном объеме становится доходом соответствующего бюджета. Аналогичным образом в судебной практике решались и вопросы налогообложения доходов от платных услуг, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ и попадающих на бюджетные банковские счета. В качестве примера можно упомянуть постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 июля 2005 г. № А56-52359/04. Этим постановлением плата за услуги, трансформировавшаяся в доходы бюджета г. Санкт-Петербурга и расходуемая бюджетным учреждением как дополнительный источник бюджетного (целевого) финансирования, была признана необлагаемой налогом на прибыль организаций на основании статьи 251 НК РФ.
Ситуация кардинально изменилась в конце 2005 г., когда появилось информационное письмо Высшего арбитражного суда РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации». Пункт 4 данного информационного письма Высшего арбитражного суда РФ содержал следующий вывод: получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Суть налогового спора, рассмотренного Высшим арбитражным судом РФ, была в следующем. Федеральное государственное образовательное учреждение обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным требования налогового органа об уплате налога на прибыль, доначисленного по итогам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль, и пеней.
Суд первой инстанции признал требование налогового органа недействительным, квалифицировав плату, полученную учреждением от оказания платных образовательных услуг и от сдачи в аренду имущества, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Данный вывод был сделан судом первой инстанции на основании следующих норм бюджетного законодательства. В соответствии с пунктом 4 статьи 254 БК РФ средства от предпринимательской деятельности учреждения зачисляются на единый счет бюджета в соответствующем территориальном органе Федерального казначейства. Доходы от такой деятельности относятся к неналоговым доходам бюджета и подлежат отражению в смете доходов и расходов учреждения (пункт 4 статьи 41, пункт 2 статьи 42, пункт 3 статьи 161 БК РФ). При фактическом получении указанных доходов сверх суммы, отраженной в смете доходов и расходов, сумма превышения направляется на финансирование расходов учреждения (пункт 1 статьи 232 БК РФ). Эти положения послужили основанием для оценки полученных учреждением доходов от платной деятельности и от сдачи имущества в аренду как целевых поступлений на содержание учреждения, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения в силу положений подпункта 14 пункта 1 статьи 251 и пункта 2 статьи 321.1 НК РФ.
Однако суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении требования, исходил из следующего.
Суд первой инстанции, применяя положения статей 41 и 42 БК РФ, не учел буквального смысла содержащихся в них предписаний об отражении в смете учреждения доходов, полученных учреждением от приносящей доход деятельности, после уплаты соответствующих налогов и сборов, исчисляемых при наличии объектов налогообложения и оснований, возникающих в результате осуществления указанной деятельности.
Судом не были учтены и предписания статьи 321.1 НК РФ, определяющие особенности налогового учета в бюджетных учреждениях. Пунктом 1 этой статьи предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.
Приведенные положения, по мнению суда апелляционной инстанции, не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе и в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности учреждения. Позицию апелляционного суда поддержал суд кассационной инстанции, а затем – Высший арбитражный суд РФ, что сделало практически невозможным отстаивание позиции о неуплате налога на прибыль с сумм, признаваемых дополнительным источником бюджетного финансирования, в судебных органах.
ФНС России и Минфин России моментально среагировали на новую судебную практику, выпустив в начале 2006 г. серию писем, разъясняющих необходимость уплаты налога на прибыль с доходов от реализации товаров, работ, услуг, от использования имущества (в том числе с арендной платы) и от продажи имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности. Причем новая позиция была официально доведена до территориальных налоговых органов (письмо ФНС России от 6 марта 2006 г. № ММ-6-02/229@ «О направлении письма Минфина России» с приложением письма Минфина России от 22 февраля 2006 г. № 02-05-03/366).
Территориальные налоговые органы не замедлили воспользоваться подсказкой и начали фактически массовые проверочные мероприятия бюджетных учреждений, начисляя налог на прибыль за прошедшие три года, прежде всего, с арендной платы, признаваемой дополнительным источником бюджетного финансирования. При этом бюджетные учреждения – арендодатели были лишены возможности уплатить как доначисленный за прошлые периоды, так и подлежащий уплате за текущие периоды налог на прибыль с арендной платы, попадающей на банковский счет 40101. Органы Федерального казначейства отказывались проводить платежные поручения на уплату налога на прибыль с названного счета в бюджет, так как бюджетное законодательство не содержало механизма уменьшения доходов бюджета в виде арендной платы на налог на прибыль.
Правовые последствия данной неразрешенной проблемы нарастали с 2006 г. по настоящее время, как снежный ком. Некоторые бюджетные учреждения, имеющие лицевые счета по учету средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, вынуждены были уплачивать налог на прибыль с арендной платы за счет других внебюджетных доходов (например, доходов от платных услуг). Те учреждения, у которых внебюджетных лицевых счетов не было, попали в ситуацию правового коллапса: налог на прибыль с арендной платы уплачивать необходимо в соответствии с налоговым законодательством РФ, но сделать это с бюджетного банковского счета 40101, куда попадала арендная плата в полном объеме, невозможно. Наши рекомендации отсекать с арендной платы наряду с НДС еще и налог на прибыль, зачисляя эти средства вместе с НДС на внебюджетные лицевые счета, поддержки не получили по вполне понятным причинам. Бюджетные учреждения ожидали официальных разъяснений и решения проблемы со стороны Минфина России, который делать это не спешил, несмотря на массовые обращения бюджетных учреждений – арендодателей.
Между тем, ситуация все более накалялась. В 2007 г. уже Конституционный суд РФ в определении от 1 ноября 2007 г. № 719-О-О подтвердил необходимость уплаты налога на прибыль, в частности с операций, связанных с государственной собственностью. В этом же году в связи с неоднократными обращениями бюджетных учреждений во все инстанции с просьбами отложить обеспечительные меры, принимаемые ИФНС по итогам налоговых проверок, приостановить взыскание налога на прибыль, который невозможно уплатить, в разрешение ситуации вмешалось Правительство РФ. Поручением Правительства РФ от 8 июня 2007 г. № АЖ-П13-2770 Минфину России было предложено разработать соответствующий механизм уплаты налога на прибыль с доходов, получаемых бюджетными учреждениями от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление.
Однако разработать такой механизм оказалось непросто, если не сказать – невозможно. По крайней мере, в 2007 г. Минфин России ограничился только письмами, направляемыми в адрес налоговых органов, в которых содержались рекомендации взыскивать налог на прибыль с арендной платы исключительно в судебном порядке (письмо ФНС России от 18 октября 2007 г. № ММ-6-08/792@ «О направлении письма Минфина России от 27.09.2007 № 03-02-07/2-162.2»). Исполнение судебных актов, предусматривающих обращение взыскания на средства федерального бюджета по денежным обязательствам федеральных бюджетных учреждений, осуществляется в порядке, предусмотренном статьями 242.1 и 242.3 БК РФ. В иных случаях, как констатировал Минфин России в письме от 27 сентября 2007 г. № 03-02-07/2-162.2, исполнение бюджетными учреждениями самостоятельно своей обязанности по уплате налога с арендной платы затруднено.
В 2008 г. появилось долгожданное письмо Минфина России от 29 апреля 2008 г. № 01-СШ/30 «Об исчислении и уплате налога на прибыль организаций бюджетными учреждениями с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности». Это письмо нельзя считать исполнением поручения Правительства РФ от 8 июня 2007 г. № АЖ-П13-2770 о разработке механизма уплаты налога на прибыль с арендной платы, но все-таки в нем содержатся предварительные подходы к решению проблемы и некоторые важные для бюджетных учреждений – арендодателей выводы. В рассматриваемом письме Минфин России указал на следующее.
1. В соответствии с главой 25 НК РФ бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по этому налогу в порядке, установленном указанной главой.
Налогоплательщики – бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (пункт 1 статьи 321.1 НК РФ).
Участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при передаче в пользование арендаторам имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного бюджетным учреждениям в оперативное управление, в соответствии со статьей 321.1 НК РФ относится к коммерческой (приносящей доход) деятельности этих бюджетных учреждений.
Согласно пункту 1 статьи 321.1 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль организаций бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Доходы определяются в соответствии со статьями 248–250 НК РФ на основании данных первичных учетных документов и налогового учета.
В соответствии с пунктом 4 статьи 250 НК РФ средства, полученные от сдачи в аренду имущества, относятся к внереализационным доходам налогоплательщиков и согласно статье 321.1 НК РФ подлежат учету бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли, должны соответствовать критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ. В целях налогообложения прибыли доходы от сдачи федерального имущества в аренду уменьшаются на расходы, непосредственно связанные с эксплуатацией и содержанием переданного в аренду федерального имущества, а также на суммы налога на имущество организаций и земельного налога в части, приходящейся на сдаваемое в аренду имущество.
Пунктом 4 статьи 321.1 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо указанных выше расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся:
– суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности;
– расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансовое обеспечение данных расходов не предусмотрено бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению.
2. В связи с отсутствием до настоящего времени механизма, обеспечивающего реализацию положений бюджетного законодательства РФ и законодательства РФ о налогах и сборах в части налогообложения доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление, бюджетные учреждения до введения в действие указанного механизма лишены возможности самостоятельно исполнять свою обязанность по уплате налога на прибыль организаций в части указанных доходов.
Однако обеспечение ясности и определенности порядка уплаты налога гарантируется каждому налогоплательщику основополагающими принципами законодательства о налогах и сборах. В соответствии с пунктами 6 и 7 статьи 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован в ряде постановлений Конституционного суда РФ (в том числе от 25 апреля 1995 г. № 3-П, от 15 июля 1999 г. № 11-П, от 25 апреля 2001 г. № 6-П, от 16 июля 2004 г. № 14-П). В соответствии с позицией Конституционного суда РФ «общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (статья 19 Конституции Российской Федерации), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит – к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона».
Отсутствие механизма уплаты бюджетными учреждениями налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление, свидетельствует о том, что законодателем не соблюдены условия, необходимые для ясного и непротиворечивого исполнения этими учреждениями обязанности налогоплательщиков по уплате налога на прибыль организаций.
В условиях отсутствия такого механизма увеличивается сумма пеней, начисленных бюджетным учреждениям за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате образовавшейся недоимки. Кроме того, налоговыми органами принимаются меры по взысканию с бюджетных учреждений указанных недоимки и пеней, а также по привлечению к ответственности бюджетных учреждений в связи с неуплатой налога на прибыль организаций в части доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление.
Пеней признается установленная статьей 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (пункт 1 статьи 75 НК РФ).
В силу пункта 8 статьи 75 НК РФ пени не начисляются на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).
Следовательно, при принятии решения о начислении (неначислении) пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога, необходимо учитывать обстоятельства, на которые указано в пункте 8 статьи 75 НК РФ, а именно письменные разъяснения о порядке уплаты налога, данные налогоплательщику либо неопределенному кругу лиц уполномоченным органом государственной власти.
Распоряжение бюджетными средствами получателем бюджетных средств осуществляется в установленном порядке в соответствии с бюджетным законодательством РФ и в соответствии с их целевой направленностью. Любые действия, приводящие к нарушению адресности предусмотренных бюджетом средств либо к направлению их на цели, не обозначенные в бюджете при выделении конкретных сумм средств, являются нарушением бюджетного законодательства РФ.
В силу федеральных законов о федеральном бюджете соответственно на 2004, 2005, 2006 и 2007 гг. доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным государственным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, научного обслуживания российских академий наук, образовательным и архивным учреждениям, в полном объеме учитывались в доходах федерального бюджета и отражались в сметах доходов и расходов указанных учреждений. Поступившие средства отражались на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в территориальных органах Федерального казначейства, и направлялись на их содержание в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы сверх сумм, предусмотренных сводной росписью, с отражением операций на лицевых счетах, открытых им в территориальных органах Федерального казначейства, в порядке, установленном Минфином России.
На основании указанных федеральных законов и приказа Минфина России от 30 июня 2004 г. № 57н «Об утверждении Положения о порядке осуществления операций по использованию средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование» (далее – Приказ № 57н) доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, зачисляются арендатором в полном объеме до уплаты налогов на балансовый счет 40101 «Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации».
Учитывая изложенное, полагаем, что нет оснований для начисления пеней на недоимку по налогу на прибыль организаций, образовавшуюся в связи с отсутствием до настоящего времени механизма, обеспечивающего реализацию положений бюджетного законодательства РФ и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, а также законодательства о налогах и сборах в части налогообложения доходов, получаемых бюджетными учреждениями от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление.
Кроме того, считаем, что рассмотренные обстоятельства являются обстоятельствами, исключающими привлечение вышеуказанных бюджетных учреждений к ответственности в связи с неуплатой налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление.
Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, который предусмотрен Кодексом (пункт 1 статьи 108 НК РФ). Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является одним из обстоятельств, исключающих на основании пункта 2 статьи 109 НК РФ привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Кроме того, рассмотренные обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения (пункт 1 статьи 111 НК РФ).
3. Согласно статье 41 БК РФ доходы бюджетов формируются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. В пункте 3 указанной статьи предусмотрено, что неналоговыми доходами бюджета являются доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.
При этом, согласно положениям статьи 42 БК РФ, доходами от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, признаются доходы, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.
Принимая во внимание, что на основании Приказа № 57н доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, зачисляются арендатором в полном объеме до уплаты налогов на балансовый счет 40101 «Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации», территориальным органам Федерального казначейства необходимо принимать к исполнению платежные поручения бюджетных учреждений на уплату налога на прибыль организаций с указанных доходов за счет средств, учитываемых на балансовом счете 40101.
Таким образом, в рассматриваемом письме Минфин России фактически предложил освободить не виновные в сложившейся ситуации с неуплатой налога на прибыль с арендной платы бюджетные учреждения от штрафных санкций и пени, а также предложил органам казначейства исполнять платежные поручения на уплату налога со счета 40101.
Однако можно предположить, что органам казначейства сложно будет исполнить указания Минфина России, приведенные в письме от 29 апреля 2008 г. № 01-СШ/30 «Об исчислении и уплате налога на прибыль организаций бюджетными учреждениями с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности». Дело в том, что администратором арендной платы является орган управления государственным имуществом, а не бюджетное учреждение – арендодатель. Каким образом можно исполнить платежное поручение бюджетного учреждения – арендодателя на перечисление средств, принадлежащих другому администратору (по 166 главе)? Ответа на этот вопрос пока нет. Скорее всего, Федеральное казначейство будет настаивать на корректировке предложенного Минфином России в рассматриваемом письме порядка уплаты налога на прибыль с арендной платы, зачисляемой в доходы федерального бюджета по главе 166. Окончательное решение вопроса, на наш взгляд, должно быть принято в виде нормативного правового акта Минфина России, обязательного для исполнения всеми участниками бюджетного процесса.
 
На главную >

О журналах

Электронные
журналы

Подписаться

Архив
статей

Размышления
у картины

Галерея

Программы
 
Поделиться: