click fraud detection

НДС при аренде государственного
или муниципального имущества:
новый подход в судебной практике


(из архива статей БиНО за сентябрь 2008 года)

 
С.В. Балдина,
генеральный директор
Центра финансовых экспертиз (г. Санкт-Петербург),

А.А. Куликов,
эксперт-консультант по налогообложению
и правовым вопросам (г. Санкт-Петербург)

 
Договор аренды с органом управления имуществом
 
В соответствии с пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества исчисление НДС должно производиться налоговыми агентами, которыми признаются арендаторы указанного имущества. Данная формулировка представляется достаточно емкой и в достаточной степени описывающей соответствующие правоотношения.
Фактически пункт 3 статьи 161 НК РФ содержит специальную норму о возникновении обязанностей налогового агента при отсутствии лица, являющегося налогоплательщиком, но при наличии объекта налогообложения. Эта норма отличается от общего правила, которое состоит в том, что обязанности налогового агента возникают только тогда, когда есть налогоплательщик (статья 24 НК РФ). Арендодатель – орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) – действует при заключении договора от имени Российской Федерации, субъекта РФ или муниципального образования, а данные субъекты, согласно статье 143 НК РФ, не являются плательщиками НДС. Поэтому законодатель возложил обязанность по удержанию из арендной платы и уплате НДС в федеральный бюджет на арендатора, который в этой ситуации является налоговым агентом. Обязанность по уплате НДС в бюджет у арендатора – налогового агента возникает в момент перечисления арендной платы.
Уплаченный арендатором в бюджет, а не арендодателю, НДС предъявляется к вычету в общеустановленном порядке. На практике длительное время действовал следующий механизм: арендатор сам себе выписывал счет-фактуру, который затем регистрировал в книге покупок (а налоговые органы иногда настаивали еще и на том, чтобы этот счет-фактура проходил и по книге продаж, хотя к собственной реализации арендатора никакого отношения не имел).
Базировался этот механизм на давнем письме налогового ведомства, принятом еще в период действия Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (письмо ГНС России от 20 марта 1997 г. № ВЗ-2-03/260 «О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества»). Однако в 2003 г. Конституционный суд РФ заключил, что никаких счетов-фактур сам себе арендатор выписывать не должен, он вправе получить вычеты по НДС на основании документов, подтверждающих уплату налога в бюджет. Ведь в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами. Таким образом, счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налоговые вычеты в данном случае могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС. Такой подход продемонстрирован в определении Конституционного суда РФ от 2 октября 2003 г. № 384-О.

Мифы и легенды тройственных договоров

Практика передачи в аренду государственного и муниципального имущества породила специфические формы взаимоотношений хозяйствующих субъектов. В частности, получили широкое распространение так называемые тройственные договоры аренды, участниками которых являются:
– орган управления государственным или муниципальным имуществом (как правило, именуемый «Собственник» или «Арендодатель»);
– бюджетное учреждение, которому сдаваемое в аренду имущество было передано ранее в оперативное управление (в договоре может именоваться «Арендодатель», «Арендодатель-балансодержатель» или просто «Балансодержатель»);
– арендатор имущества, каковым может быть любое юридическое или физическое лицо.
При всей очевидности грамматического толкования понятия «балансодержатель» (тот, кто учитывает на своем балансе) его гражданско-правовое толкование отсутствует. В соответствии с пунктом «о» статьи 71 Конституции РФ вопросы гражданского законодательства находятся в исключительной компетенции Российской Федерации. Следовательно, введение (установление) каких-либо терминов гражданского законодательства возможно только федеральным законодательством. Поэтому введение договорного понятия «балансодержатель» противоречит требованиям гражданского законодательства РФ и приводит к необходимости установления объема вещных прав «балансодержателя».
Наряду с правом собственности, принадлежащим публично-правовым субъектам, на соответствующее имущество существует право хозяйственного ведения и оперативного управления, которым, в частности, могут соответственно обладать унитарные предприятия и бюджетные учреждения.
Практика деятельности бюджетных учреждений в отношении имущества, которое по решению и (или) с согласия собственника может быть предоставлено в пользование третьим лицам, показывает, что исчисление НДС осуществляется зачастую по аналогии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ. Заключение «тройственных» договоров (собственник, балансодержатель, арендатор) рассматривается в качестве основания для возложения на арендатора обязанности налогового агента.
До недавнего времени налоговые органы подтверждали, что в случае заключения тройственных договоров с участием органа управления имуществом обязанности исчисления и уплаты в бюджет НДС, как и в случае заключения арендатором договора непосредственно с органом управления имуществом без участия балансодержателя, возлагаются на арендатора. Такой подход продемонстрирован, например, в письме ФНС России от 24 ноября 2006 г. № 03-1-03/2243@ «О налоге на добавленную стоимость». В названном письме было сказано: по договорам, по которым арендодателями выступают орган государственной власти и управления, орган местного самоуправления и балансодержатель имущества, не являющийся органом государственной власти и управления, органом местного самоуправления, арендатор такого имущества признается налоговым агентом. Данный арендатор, по мнению налогового ведомства, обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Однако в определении от 2 октября 2003 г. № 384-О (пункт 3 мотивировочной части) Конституционный суд РФ указал, что такого субъекта аренды как балансодержатель вообще не может существовать, поскольку это не предусмотрено гражданским законодательством РФ. В названном судебном акте было сказано следующее: при реализации на территории РФ услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (статья 294 Гражданского кодекса РФ) или оперативного управления (статья 296 ГК РФ), исчисление и уплату в бюджет налога на добавленную стоимость осуществляют указанные организации.
Не обратив внимания на позицию Конституционного суда РФ в 2003 г. и способствуя своим письмом от 24 ноября 2006 г. № 03-1-03/2243@ «О налоге на добавленную стоимость» неверному толкованию и определению сферы применения пункта 3 статьи 161 НК РФ, налоговые органы впоследствии стали менять свою позицию. Это явилось полной неожиданностью для бюджетных учреждений – арендодателей-балансодержателей в тройственных договорах, заключенных с участием органов управления имуществом (собственников).
В недавнем письме Управления ФНС России по г. Москве от 12 сентября 2007 г. № 19-11/086673 изложена новая позиция: в том случае, если договор аренды заключен между арендодателем-балансодержателем государственного имущества, не являющимся органом государственной власти и управления, органом местного самоуправления и организацией-арендатором (субарендатором), уплата НДС в бюджет осуществляется в общеустановленном порядке налогоплательщиком НДС – балансодержателем. При этом у арендатора (субарендатора) не возникает обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет НДС.
С точки зрения гражданского законодательства РФ данный новый вывод налогового органа представляется обоснованным. В соответствии с пунктом 1 статьи 296 ГК РФ учреждение, за которым имущество закреплено на праве оперативного управления, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника этого имущества и назначением этого имущества. Следовательно, после закрепления за учреждением имущества на праве оперативного управления к последнему переходит, в частности, право владения указанным имуществом.
В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель передает арендатору имущество во временное владение и (или) пользование. В соответствии же со статьями 307 и 309 ГК РФ обязательства по договору должны исполняться надлежащим лицом и надлежащим способом. Следовательно, для надлежащего исполнения обязательств по договору аренду арендодатель должен обладать соответствующими вещными правами на предмет аренды.
Таким образом, при заключении договора аренды в отношении имущества, принадлежащего учреждению на праве оперативного управления, именно последнее выступает в качестве арендодателя. Возможное упоминание в договоре о собственнике имущества, как правило, является выражением согласия последнего на заключение соответствующего договора, но не изменяет характера гражданских правоотношений между учреждением-арендодателем и арендатором.
Необходимо отметить, что попытки возложения обязанности налогового агента по НДС на арендатора договором аренды неправомерны. Договором нельзя изменить закон, исчисление и уплату налога в бюджет должно производить то лицо, на которое данная обязанность возложена законом.
При аренде у бюджетного учреждения, имущество у которого находится на праве оперативного управления, арендная плата перечисляется на бюджетные счета собственника (органа управления имуществом), а НДС должен поступать на внебюджетный счет бюджетного учреждения – плательщика НДС (для дальнейшего перечисления в федеральный бюджет). Поэтому в договоре бюджетное учреждение – арендодатель вправе предусмотреть дробление платежа на две части: собственно арендную плату, зачисляемую на бюджетный счет, и НДС, первоначально зачисляемый на внебюджетный счет арендодателя (названные платежи перечисляются разными платежными поручениями). Такой подход связан с особенностями казначейских технологий, применяемых при исполнении бюджета.
 
На главную >

О журналах

Электронные
журналы

Подписаться

Размышления
у картины

Галерея

Программы
 
Поделиться:
 

Архив
статей