click fraud detection

Момент возникновения налоговой базы по НДС
при реализации готовой продукции


(из архива статей БиНО за май 2008 года)
 
И.В. Алексеева,
специалист Департамента консультационных услуг
государственному сектору Компании ФБК,
М.Г. Морозова,
аудитор
 
Налоговая база по НДС в общем случае определяется либо на день отгрузки товаров (передачи результатов работ, услуг, имущественных прав), либо на день оплаты (в том числе частичной) в счет предстоящих поставок – в зависимости от того, какая из этих дат является более ранней (пункт 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, момент определения налоговой базы по НДС и момент реализации товаров не являются прямо связанными фактами.
В статье рассмотрены вопросы, связанные с определением даты возникновения налоговой базы НДС в случаях, когда отгрузке товара предшествует его оплата и когда отгружается неоплаченный товар.
Но вначале несколько слов скажем о первичных документах, которыми бюджетное учреждение оформляет отгрузку товаров.

Оформляем отгрузку правильно
 
Общий порядок

Напомним, что первичными учетными документами, на основании которых производится отгрузка товаров, являются накладная на отпуск материалов на сторону, товарная накладная и товарно-транспортная накладная.

Виды накладных

В зависимости от вида, способа перевозки и от других характеристик товарно-материальных ценностей поставщики могут использовать разные формы первичных документов. Организации, не являющиеся торговыми, для учета отпуска материальных ценностей сторонним организациям на основании договоров и других документов при отгрузке товарно-материальных ценностей, как правило, применяют накладную на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007), утвержденную постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.
Торговые организации для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации при их отгрузке применяют, как правило, товарную накладную (ф. ТОРГ-12), утвержденную постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132.
Для учета перевозок грузов автомобильным транспортом в соответствии с пунктом 47 Устава автомобильного транспорта РСФСР, утвержденного постановлением Совмина РСФСР от 8 января 1969 г. № 12, должна быть оформлена товарно-транспортная накладная (ф. 1-Т). Ее форма утверждена постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» (далее – Постановление № 78). Эта накладная является основным перевозочным документом, по которому грузоотправитель списывает груз, а грузополучатель его приходует.

Нужно ли оформлять ТТН: аргументы «за» и «против»

Всегда ли нужно оформлять и накладную на отпуск материалов на сторону (товарную накладную), и товарно-транспортную накладную? Оформляется ли ТТН, если товар доставляет продавец, покупатель или третья сторона (например, автотранспортное предприятие)?
НК РФ не уточняет, каким документом налогоплательщик должен подтвердить принятие на учет товара. По данному вопросу есть две точки зрения, ни одну из которых, тем не менее, налоговые органы не признали официально.
При отсутствии товарной накладной (ф. ТОРГ-12) или товарно-транспортной накладной (ф. 1-Т) могут возникнуть споры с налоговыми органами по вопросу возмещения НДС организации-покупателю по приобретаемым товарам, а бюджетному учреждению-продавцу – по вопросу возмещения НДС по оплате автотранспортных услуг. Налоговые органы мотивируют отказ в возмещении НДС тем, что реальное осуществление хозяйственной операции не подтверждено надлежащим образом оформленными первичными документами. По мнению налоговых органов, каждая организация при продаже товара должна составлять товарную накладную (ф. ТОРГ-12), даже если торговля не является основным видом ее деятельности. Поскольку согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ товар – это любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.
Арбитражные суды придерживаются различных позиций. Есть примеры судебных решений, в которых отмечается, что для применения вычета суммы НДС достаточно составить накладную на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007) или товарную накладную формы ТОРГ-12.
Такая позиция высказана в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 июня 2006 г. № А19-21136/05-52-Ф02-2736/06-С1 по делу № А19-21136/05-52. Суд проанализировал положения Инструкции о порядке расчетов за перевозку грузов автомобильным транспортом от 30 ноября 1983 г. и Указаний по применению и заполнению форм по учету работ в автомобильном транспорте, утвержденных Постановлением № 78, после чего пришел к выводу о том, что товарно-транспортная накладная оформляется как оправдательный документ для двух операций: оказание услуг по перевозке грузов и перевозка грузов для нужд своего производства. По договорам купли-продажи и поставки, местом исполнения которых (местом передачи товара) является место нахождения покупателя, покупатель не участвует в отношениях по перевозке груза. И для него наличие или отсутствие товарно-транспортной накладной как оправдательного документа не имеет юридического значения. В этом случае покупатель принимает товар на учет на основании накладной на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007) или товарной накладной формы ТОРГ-12.
Аналогичные выводы содержат постановления и других арбитражных судов. Например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 августа 2007 г. № А19-2330/07-30-Ф02-5198/07 по делу № А19-2330/07-30, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 августа 2007 г. № Ф04-5429/2007(37094-А46-41) по делу № А46-19945/2006 и ряд других.
В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 февраля 2007 г. № А19-36600/05-44-41-Ф02-45/07-С1 по делу № А19-36600/05-44-41 суд сделал следующий вывод: инспекция неправомерно отказала налогоплательщику в возмещении НДС из-за отсутствия у того товарно-транспортной накладной, поскольку налогоплательщик представил накладную на отпуск товаров на сторону формы М-15.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17 сентября 2007 г. по делу № А42-7956/2006 суд признал неправомерным отказ налогоплательщику в применении вычета. Основание: так как доставка товара осуществлялась силами поставщика, представление товарно-транспортных накладных не требовалось.
Еще одно постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28 марта 2007 г. № Ф04-1741/2007(32795-А27-41) по делу № А27-14981/2006-2. Суд не согласился с тем, что для подтверждения факта оприходования товара вместо товарных накладных обязательно должны быть представлены товарно-транспортные накладные, так как они не являются единственным документом, подтверждающим оприходование товаров.
Суды рассматривали и вопросы о необходимости оформления ТТН в случае самовывоза, когда покупатель сам забирает товар со склада поставщика. Согласно судебным решениям самовывоз следует оформлять исключительно накладной на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007) или товарной накладной (ф. ТОРГ-12). Например, постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 25 июня 2007 г., 2 июля 2007 г. по делу № А41-К2-21940/06.
Приведем примеры судебных решений, обосновывающих необходимость оформления товарно-транспортной накладной.
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10 апреля 2007 г. № Ф08-1351/2007-575А по делу № А25-73/2006-12 принято решение, согласно которому в случае доставки товара продавцом покупатель обязан представить товарно-транспортные накладные по форме 1-Т для подтверждения принятия товара на учет.
А в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 3 мая 2006 г. № Ф03-А37/06-2/808 суд указал, что для списания товарно-материальных ценностей у продавца, силами которого осуществлялась доставка, и оприходования их у покупателя, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета требуется применение товарно-транспортной накладной по форме 1-Т.
Бывают случаи, когда накладную на отпуск материалов на сторону (форма 0315007) или товарную накладную (ф. ТОРГ-12) нужно прикладывать к товарно-транспортной накладной (ф. 1-Т) в качестве неотъемлемого приложения. Так делают, когда в самой товарно-транспортной накладной нет возможности перечислить все наименования и характеристики перевозимых грузов. В этом случае бухгалтер делает в товарно-транспортной накладной пометку, согласно которой без накладной на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007) или товарной накладной (ф. ТОРГ-12) товарно-транспортная накладная (ф. 1-Т) недействительна.

Требования к оформлению накладных

Требования к оформлению первичных документов изложены в пункте 1 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
При заполнении товарно-транспортной накладной обратите внимание, что организация-грузоперевозчик не является грузополучателем. Поэтому в графе «грузополучатель» этой накладной указывают наименование покупателя, а не автотранспортного предприятия – перевозчика груза.
Поставщик подписывает товарную накладную в момент ее составления, а покупатель – в момент получения товара. Покупатель, подписывая накладную, обязательно должен указать дату получения товара.

Первичные документы бюджетного учета

Какие накладные может применять бюджетное учреждение

Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н (далее – Инструкция № 25н), установлено требование оформлять все проводимые учреждениями операции первичными документами. Перечень этих документов приведен в приложении 2 к Инструкции № 25н. В названном перечне нет ни товарно-транспортной накладной, ни товарной накладной.
Инструкцией № 25н предусмотрена Накладная на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007). Этой накладной в бюджетном учете оформляют отпуск материальных ценностей сторонним организациям на основании договоров (контрактов), нарядов и других аналогичных документов.
Обязано ли бюджетное учреждение оформлять товарно-транспортную накладную и товарную накладную? Очевидно, что для оформления операций по отгрузке продукции вместо товарной накладной может применяться накладная на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007). Но, учитывая сказанное выше, учреждение должно быть готово отстаивать свою позицию в споре с налоговыми органами. То же самое и по товарно-транспортной накладной.
Необходимо отметить, что бюджетное учреждение, прежде чем начнет заниматься деятельностью, требующей оформления накладных форм ТОРГ-12 и 1-Т, должно обратиться к главному распорядителю средств соответствующего бюджета с просьбой урегулировать этот вопрос. Окончательное решение о возможности применения названных документов принимает Минфин России.

Требования к оформлению документов

Согласно Инструкции № 25н накладную формы 0315007 выписывает работник структурного подразделения в соответствии с установленным в организации порядком документооборота не менее чем в двух экземплярах. Обычно накладную выписывает работник бухгалтерии в трех экземплярах на основании договоров (контрактов), нарядов и других соответствующих документов при предъявлении получателем доверенности на получение ценностей, заполненной в установленном порядке.
Первый экземпляр передают материально ответственному лицу как основание для отпуска материальных ценностей, второй – получателю материальных ценностей, третий – сдается в бухгалтерию для учета движения материальных ценностей.

Отгрузка неоплаченного товара

Гражданский кодекс РФ о передаче товара

У продавца, отгружающего неоплаченный товар, часто возникает вопрос: а что следует понимать под «днем отгрузки товаров»? К сожалению, в НК РФ понятие «отгрузка товаров (передача работ, услуг)» не определено, что может приводить к проблемам при исчислении налоговой базы по НДС. Поэтому для ответа на обозначенный вопрос обратимся к Гражданскому кодексу РФ.
В соответствии со статьей 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента передачи этой вещи, если иное не предусмотрено законом или договором.
А под передачей вещи понимается (пункт 1 статьи 224 ГК РФ):
– вручение вещи приобретателю (при этом вещь считается врученной с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица);
– сдача вещи перевозчику для отправки приобретателю;
– сдача вещи, отчужденной без обязательства доставки, в организацию связи для пересылки приобретателю.
Момент передачи товара при выполнении договора купли-продажи определен в статье 458 ГК РФ. Обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в тот момент, когда:
– товар вручается покупателю (или указанному им лицу), если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;
– товар предоставляется в распоряжение покупателя в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче.

Мнение финансовых органов

Рассмотрим пример, когда в договоре поставки установлено, что поставщик доставляет товар без предварительной оплаты, а право собственности на товар переходит покупателю в момент вручения товара в месте нахождения покупателя. В этом случае у нас есть две даты, связанные с движением товара и претендующие на роль даты возникновения налоговой базы:
– дата погрузки товара в транспортное средство. В этот день должны быть составлены товарно-транспортная и товарная накладные;
– дата получения товара покупателем (вручения товара покупателю), когда покупатель принимает товар и подписывает товарную накладную.
В какой же из этих моментов у поставщика возникает налоговая база по НДС?
Ответ на этот вопрос финансовые органы изложили в нескольких письмах. В частности в письме Минфина России от 5 мая 2006 г. № 03-04-11/80 и в письме ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202@ «О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ» (далее – Письмо № ММ-6-03/202@).
По мнению финансовых органов, налоговая база по НДС возникает в момент составления первичных документов, отражающих факт отгрузки товаров. А момент перехода права собственности на товар, с точки зрения налоговиков, не имеет никакого значения.
Конечно, если согласно договору право собственности на товар переходит в момент сдачи товара перевозчику, то проблем нет: налоговая база по НДС, как и предлагают налоговики, возникает на дату выписки накладной.
А если согласно договору право собственности на товар переходит в момент его вручения покупателю (предоставления товара в распоряжение покупателя)? В этом случае, по мнению Минфина России, налоговая база по НДС возникает также в момент составления накладных, то есть когда товар еще не вручен покупателю и право собственности к нему не перешло.
Правомерно ли подобное требование финансовых органов? Для ответа на этот вопрос снова обратимся к Налоговому кодексу РФ.

Реализация товаров согласно Налоговому кодексу РФ

Объектом обложения НДС являются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).
О том, что такое реализация товаров, работ или услуг, говорится в пункте 1 статьи 39 НК РФ. Это передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами):
– права собственности на товары;
– результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;
– возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Реализацией считается также передача на безвозмездной основе – в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (статьи 146 и 154).
Таким образом, одним из объектов обложения НДС является реализация товаров, то есть переход права собственности на них. Налоговой базой в этом случае будет стоимость реализуемых товаров. И это утверждение наверняка понято и усвоено всеми налогоплательщиками.
Однако, как мы уже говорили, в Налоговом кодексе РФ есть специальная статья 167, посвященная моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг). И этот момент в Налоговом кодексе РФ никак не связан с датой реализации товаров (работ, услуг), а приурочен именно к дате отгрузки (передачи) товара (работы, услуги) или дате оплаты в счет предстоящих поставок. И как раз здесь многие налогоплательщики видят противоречие, потому что при отгрузке неоплаченного товара налоговая база по НДС возникает раньше самого объекта налогообложения.
На самом деле никакого противоречия здесь нет: просто такой порядок установлен Налоговым кодексом РФ.
Налогоплательщик должен уже при отгрузке неоплаченных товаров определить, будет ли сделка являться объектом обложения НДС. Если да, то момент определения налоговой базы будет возникать именно в день отгрузки. То есть сам налог надо начислить именно в момент отгрузки товара, независимо от того, когда право собственности на него перейдет покупателю.
Аналогичная ситуация складывается и в том случае, когда договором поставки предусмотрен отложенный переход права собственности, например только после оплаты поставленного товара. Это означает, что реализация товара произойдет только после оплаты покупателем поставленного товара. Однако того факта, что договором предусмотрена реализация товара, достаточно для того, чтобы установить, что эта сделка будет облагаться НДС. Но при этом начислить НДС, согласно статье 167 НК РФ, поставщик должен в момент отгрузки товара.
Если налогоплательщики решат придерживаться другого мнения, а именно определять налоговую базу только в момент реализации (перехода права собственности) товаров, то можно наверняка утверждать, что его придется защищать в суде.
Какая-либо арбитражная практика относительно момента определения налоговой базы по НДС для общих случаев реализации в настоящее время отсутствует.

Получение предварительной оплаты товаров

Авансовые платежи являются объектом налогообложения на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ. Таким образом, получая авансовые платежи, организации должны начислять НДС, подлежащий уплате в бюджет.
Впоследствии налог, исчисленный с предварительной оплаты, подлежит вычету (пункт 8 статьи 171 НК РФ). Согласно пункту 6 статьи 172 НК РФ это происходит с даты отгрузки соответствующих товаров. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ в этот момент также происходит определение налоговой базы (фактически второй раз).
Рассмотрим на конкретном примере, как определять налоговую базу по НДС при предварительной оплате товара.

Пример 1. Бюджетное учреждение «Центр дополнительного образования» (далее – Центр), финансируемое из федерального бюджета, в рамках приносящей доход деятельности издает и реализует комплекты образовательного содержания, состоящие из книжной продукции и продукции на CD.
Центр заключил договор поставки с ООО «Книги», фактически находящимся в г. Смоленске. Договором предусмотрено, что продавец (Центр) обязан доставить товар покупателю (ООО «Книги») в г. Смоленск, причем право собственности на товар переходит в момент его вручения покупателю в г. Смоленске. Доставка товара осуществляется автотранспортом специализированной транспортной организации.
Стоимость товара согласно договору – 1 180 000 руб. (в том числе НДС 18% – 180 000 руб.), а его балансовая стоимость – 900 000 руб. (без НДС).
Поставка товара осуществляется на условиях предоплаты. Предположим, что других операций по реализации товаров (работ, услуг) у Центра в этом месяце не было. Вычет «входного» НДС в примере не рассматривается.
В бюджетном учете Центра составлены следующие бухгалтерские записи:

– поступил аванс от покупателя – 1 180 000 руб.
Дебет     2 201 01 510    «Поступления денежных
средств учреждения на банковские счета»
Кредит   2 205 03 660    «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных
продаж готовой продукции, работ, услуг».

Одновременно делают запись по забалансовому счету 17 «Поступления денежных средств на банковские счета учреждения» по коду бюджетной классификации РФ 000 3 02 02000 00 0000 440 «Доходы от продажи товаров».
Начисление НДС отражают записью:

– начислен НДС с полученного аванса – 180 000 руб.
Дебет     2 210 01 560    «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Кредит   2 303 04 730    «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость».

В данном случае оплата товара происходит раньше его отгрузки, поэтому налоговая база по НДС исчисляется в момент оплаты как в более ранний (пункт 1 статьи 167 НК РФ).
Напомним, что при получении авансовых платежей продавец обязан составить счет-фактуру, которая регистрируется в книге продаж (пункт 18 Постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Постановление № 914)). Причем такая счет-фактура составляется в одном экземпляре, поскольку покупателю товара она не передается.
Поскольку доставка товара осуществляется автотранспортом специализированной транспортной организации, то при отгрузке товара работник Центра выписал, как уже разъяснялось выше, накладную на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007) и (или) товарную накладную формы ТОРГ-12 и товарно-транспортную накладную формы 1-Т. В бюджетном учете будет сделана такая запись:

– переданы транспортному предприятию товары для доставки их покупателю – 900 000 руб.
Дебет     2 105 07 340    «Увеличение стоимости
готовой продукции» субсчет «Готовая
продукция, отгруженная покупателю»
Кредит   2 105 07 340    «Увеличение стоимости
готовой продукции».

Субсчет «Готовая продукция, отгруженная покупателю» открывают для целей управленческого учета.
В момент отгрузки (именно так сказано в статье 172 НК РФ) товара покупателю в бюджетном учете Центра нужно сделать следующую запись:

– принят к вычету НДС, начисленный ранее с полученного аванса, – 180 000 руб.
Дебет     2 303 04 830    «Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит   2 210 01 660    «Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам».

Счет-фактуру, которую Центр зарегистрировал в книге продаж при получении аванса, нужно при отгрузке товара в счет этого аванса зарегистрировать в книге покупок (пункт 13 Постановления № 914).
В этот же момент производится начисление НДС, фактически во второй раз, но уже с суммы отгруженного товара:

– начислен НДС со стоимости отгруженного товара – 180 000 руб.
Дебет     2 401 01 130    «Доходы от рыночных
продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит   2 303 04 730    «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость».

Получив товар в г. Смоленске, работник ООО «Книги» подтвердил факт получения товара, подписав накладную на отпуск материалов на сторону и (или) товарную накладную ТОРГ-12, товарно-транспортную накладную 1-Т и указав дату подписания. На эту дату в бюджетном учете Центра были сделаны следующие записи:

– реализован товар – 1 180 000 руб.
Дебет     2 205 03 560    «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных
продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит   2 401 01 130    «Доходы от рыночных
продаж готовой продукции, работ, услуг»;

– списана фактическая себестоимость реализованных товаров – 900 000 руб.
Дебет     2 401 01 130    «Доходы от рыночных
продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит   2 105 07 440    «Уменьшение стоимости
готовой продукции» субсчет «Готовая
продукция, отгруженная покупателю».

В бюджетном учете финансовый результат от проведенной операции определяют в конце финансового года при закрытии счетов. В нашем примере бухгалтер Центра составит запись:

– выявлен финансовый результат – 100 000 руб.
Дебет     2 401 01 130    «Доходы от рыночных
продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит   2 401 03 000    «Финансовый результат
прошлых отчетных периодов».

 
Реализация товара по договору комиссии

Продавец может реализовать товар не сам, но привлечь для этого третьих лиц, посредников. Одним из видов посреднических договоров является договор комиссии, порядок заключения которого регулируется главой 51 «Комиссия» ГК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Положения статьи 167 НК РФ, касающиеся момента определения налоговой базы по НДС, применяются и в случае заключения договора комиссии.
Договором комиссии может быть предусмотрено, что оплата (в том числе частичная) поступает от покупателя на расчетный счет или комиссионера, или комитента.
В Письме № ММ-6-03/202@ было разъяснено, что следует понимать под оплатой (в том числе частичной) в счет предстоящих поставок в случае реализации по договору комиссии.
В частности сказано, что на основании статьи 999 ГК РФ комиссионер, исполнив поручение, обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. По смыслу договора комиссии все полученное является собственностью комитента. Следовательно, оплатой в счет предстоящих поставок в данном случае считается оплата, полученная от покупателя комитентом либо его комиссионером как в денежной, так и в иной форме.
Таким образом, при реализации с использованием договора комиссии налоговая база по НДС определяется у комитента в одну из двух дат, которая является более ранней:
– день отгрузки товаров (передачи работ, услуг, имущественных прав) от комиссионера покупателю;
– день оплаты (в том числе частичной) в счет предстоящих поставок (при этом деньги получены от покупателя или комитентом, или комиссионером в зависимости от условий заключенного договора комиссии).
Если согласно договору комиссии деньги от покупателей поступают на расчетный счет комиссионера, очень важно указать в договоре, когда комиссионер должен представлять комитенту отчеты. Ведь если комитент будет несвоевременно получать информацию об оплате, поступившей от покупателей, он не сможет правильно и вовремя исчислить налоговую базу по НДС.

Пример 2. Немного изменим условия предыдущего примера: предположим, что стороны заключили договор комиссии (бюджетное учреждение «Центр дополнительного образования» – комитент, ООО «Книги» – комиссионер). В договоре предусмотрено следующее:
– товар должен быть реализован за 1 180 000 руб. (в том числе НДС);
– сумма комиссионного вознаграждения комиссионера составляет 10% от стоимости реализованного товара (в том числе НДС);
– поручение комитента считается исполненным в момент отгрузки комиссионером товара покупателю;
– денежные средства от покупателя поступают на расчетный счет комиссионера;
– комиссионер представляет комитенту отчет в течение пяти дней месяца, следующего за предыдущим календарным месяцем.
Покупная стоимость товара составляет 800 000 руб. (без НДС).
Вычет «входного» НДС в данном примере также не рассматривается.
Комиссионер (ООО «Книги»), в свою очередь, заключил с покупателем договор поставки, согласно которому поставка товара осуществляется на условиях 100%-ной предоплаты. Допустим, что согласно этому договору право собственности на товар переходит покупателю в момент отгрузки со склада ООО «Книги».
Товар был передан комиссионеру 15 марта 2008 г. Предоплата от покупателя поступила на расчетный счет комиссионера 30 марта 2008 г. Затем 2 апреля 2008 г. товар был отгружен покупателю.
Комиссионер (ООО «Книги») представил комитенту (Центру) два отчета:
– 31 марта 2008 г. – отчет за март 2008 г.;
– 30 апреля 2008 г. – отчет за апрель 2008 г.
В марте 2008 г. в бюджетном учете Центра сделана следующая запись:

– передан товар комиссионеру для реализации – 800 000 руб.
Дебет     2 105 07 340    «Увеличение стоимости готовой продукции» субсчет «Готовая продукция, отгруженная покупателю»
Кредит   2 105 07 340    «Увеличение стоимости готовой продукции».

Отметим, что комитент, передав товар комиссионеру для реализации, не должен составлять счет-фактуру. Ведь согласно пункту 3 статьи 169 НК РФ это обязательно делается только при совершении операций, признаваемых объектами обложения НДС. Передавая же товар комиссионеру для реализации, комитент еще не уверен в том, что товар будет реализован и, соответственно, возникнет объект налогообложения.
На основании отчета комиссионера в марте комитент делает следующие бухгалтерские записи (субсчет «Расчеты с комиссионером по переданной на реализацию готовой продукции» открывают для целей управленческого учета):

– отражен факт получения предоплаты от покупателя – 1 180 000 руб.
Дебет     2 205 03 560    «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных
продаж готовой продукции, работ, услуг»
субсчет «Расчеты с комиссионером
по переданной на реализацию готовой продукции»
Кредит   2 205 03 660    «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных
продаж готовой продукции, работ, услуг»;

– начислен НДС с полученного аванса – 180 000 руб.
Дебет     2 210 01 560    «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Кредит   2 303 04 730    «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость».

В апреле записи будут такими:

– отражен факт реализации товара – 1 180 000 руб.
Дебет     2 205 03 560    «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных
продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит   2 401 01 130    «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»;

– начислен НДС со стоимости отгруженного товара – 180 000 руб.
Дебет     2 401 01 130    «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит   2 303 04 730    «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»;

– принят к вычету НДС, начисленный ранее с полученного аванса, – 180 000 руб.
Дебет     2 303 04 830    «Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит   2 210 01 660    «Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам».

После получения апрельского отчета комиссионера комитент должен выписать комиссионеру счет-фактуру и зарегистрировать ее в книге продаж. Причем в этом счете-фактуре необходимо отразить показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю (пункт 18 Постановления № 914).
Какие-либо разъяснения Минфина России о том, какие показатели должны содержать эти счета-фактуры, отсутствуют. Полагаем, что как минимум это должна быть информация:
– о дате реализации товара;
– наименовании, количестве и стоимости реализованного товара.
Затем комитент составляет такие записи в бюджетном учете:

– начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру – 100 000 руб.
Дебет     2 401 01 130    «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит   2 302 09 730    «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками
и подрядчиками по оплате прочих услуг»
субсчет «Расчеты с комиссионером»;

– учтен НДС со стоимости комиссионного вознаграждения – 18 000 руб.
Дебет     2 210 01 560    «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Кредит   2 302 09 730    «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками
и подрядчиками по оплате прочих услуг»
субсчет «Расчеты с комиссионером»;

– списана фактическая себестоимость реализованных товаров – 800 000 руб.
Дебет     2 401 01 130    «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит   2 105 07 440    «Уменьшение стоимости готовой продукции»;

– поступили от комиссионера денежные средства – 1 180 000 руб.
Дебет     2 201 01 510    «Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит   2 205 03 660    «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» с открытием
для целей управленческого учета субсчета «Расчеты с комиссионером по переданной
на реализацию готовой продукции».

Одновременно делают запись по забалансовому счету 17 «Поступления денежных средств на банковские счета учреждения» по коду бюджетной классификации РФ 000 3 02 02000 00 0000 440 «Доходы от продажи товаров»;

– перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру – 118 000 руб.
Дебет     2 302 09 830    «Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками
и подрядчиками по оплате прочих услуг»
Кредит   2 201 01 610    «Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов».

Одновременно делают запись по забалансовому счету 18 «Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения» по коду бюджетной классификации РФ 226 «Прочие работы, услуги».
В бюджетном учете в конце финансового года при заключении счетов делают следующую проводку:

– выявлен финансовый результат – 100 000 руб. (1 180 000 руб. – – 180 000 руб. – 100 000 руб. – 800 000 руб.)
Дебет     2 401 01 130    «Доходы от рыночных
продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит   2 401 03 000    «Финансовый результат
прошлых отчетных периодов». 

 
 
Главная 
Наши журналы
Отзывы
Контакты
Поделиться: