click fraud detection

Имущество казны:
надо ли платить с него налог
на имущество организаций?


(из архива статей БиНО за июль 2009 года)

 
И.В. Алексеева,
главный эксперт ООО «Институт
финансово-экономического мониторинга» (ИФЭМ)

 
Этот вопрос волнует органы управления государственным и муниципальным имуществом с момента ввода в действие Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н (далее – Инструкция № 25н).
С 1 января 2009 г. данная инструкция утратила силу в связи с утверждением приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н новой Инструкции по бюджетному учету (далее – Инструкция № 148н).
Порядок бюджетного учета имущества казны, установленный Инструкцией № 148н, отличается от ранее действовавшего. Рассмотрим, как изменения порядка учета имущества казны повлияли на определение объекта налогообложения при расчете налога на имущество организаций.

Понятие имущества казны
 
В бюджетном законодательстве РФ не определяется, что такое казна. Правовые аспекты, связанные с имуществом казны, рассмотрены в Гражданском кодексе РФ, поскольку основания возникновения права собственности, порядок его осуществления и правовое положение участников гражданского оборота определяет именно гражданское законодательство.
Публично-правовые образования, согласно статье 2 ГК РФ, могут участвовать в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, причем, как установлено статьей 124 ГК РФ, на равных началах с иными участниками этих отношений – гражданами и юридическими лицами.
Согласно статье 125 ГК РФ от имени публично-правовых образований могут выступать органы государственной власти и органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.
Государственную (муниципальную) казну указанных органов составляют средства соответствующего бюджета и иное государственное (муниципальное) имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями. Это установлено в статьях 214 и 215 ГК РФ.

Необходимость бюджетного учета имущества казны
 
Одним из мероприятий, направленных на повышение качества управления государственной собственностью, является обеспечение полноценного учета имущества казны и его отражение в финансовой отчетности публично-правовых образований. Об этом сказано в Бюджетном послании Президента РФ Федеральному Собранию от 23 июня 2008 г. «О бюджетной политике в 2009–2011 годах».
Обязанность ведения учета имущества казны впервые была четко сформулирована в Инструкции № 25н.
Однако некоторые публично-правовые образования не только отказывались от ведения бюджетного учета имущества казны, нарушая тем самым Инструкцию № 25н, но и пытались оспорить положения данной инструкции в судебном порядке.
Об этом свидетельствует, например, решение Верховного cуда РФ (далее – ВС РФ) от 10 ноября 2008 г. № ГКПИ08-1879 «Об оставлении без удовлетворения заявления о признании недействующими абзацев первого и третьего пункта 1 и пункта 10 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина РФ от 10.02.2006 № 25н», а также определение ВС РФ от 13 января 2009 г. № КАС08-679 «Об оставлении без изменения решения Верховного Суда РФ от 10.11.2008 № ГКПИ08-1879».
По мнению муниципального образования – заявителя, содержащееся в пункте 10 Инструкции № 25н требование учитывать имущество казны муниципального образования на балансе органов управления муниципальным имуществом противоречит статьям 214 и 215 ГК РФ. Тем самым Минфин России превысил предоставленные ему полномочия и нарушил права муниципального образования.
Однако ВС РФ подтвердил установленную бюджетным законодательством обязанность отражать имущество казны в бюджетном учете и бюджетной отчетности.
Информация о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств муниципальных образований, а также об операциях, изменяющих указанные активы и обязательства, должна отражаться в бюджетном учете и бюджетной отчетности в денежном выражении.
Эта обязанность предусмотрена статьей 264.1 Бюджетного кодекса РФ. В данной статье установлено, что Баланс исполнения бюджета должен содержать данные о нефинансовых и финансовых активах и обязательствах публично-правовых образований на первый и последний день отчетного периода по счетам плана счетов бюджетного учета.
Основываясь на положениях БК РФ, суд сделал вывод о том, что бюджетному учету подлежат все финансовые и нефинансовые активы, принадлежащие публично-правовому образованию, как находящиеся в оперативном управлении, так и учитываемые в казне, независимо от того, вовлечены ли они участниками бюджетного процесса в хозяйственный оборот.
Отсутствие бюджетного учета имущества государственной (муниципальной) казны может привести к искажению бюджетной отчетности в части стоимости активов, находящихся в государственной (муниципальной) собственности. Отсутствие учета имущества казны ведет к бесконтрольности и невозможности оценить эффективность использования этого имущества (в том числе при передаче его в аренду и в доверительное управление).

Объект налогообложения
по налогу на имущество организаций

 
Согласно статье 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на их балансе в качестве объектов основных средств в установленном порядке. Это касается в том числе имущества, переданного во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенного в совместную деятельность или полученного по концессионному соглашению.
Сравним, как меняется объект налогообложения в зависимости от порядка бюджетного учета имущества.

Согласно Инструкции № 25н

В пункте 10 Инструкции № 25н было установлено, что имущество казны учитывают в составе основных средств публично-правовых образований. Таким образом, до 1 января 2009 г. имущество казны должно было учитываться на балансе органов управления имуществом на счетах аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства» (0 101 01 000–0 101 09 000).
Таким образом, согласно статье 374 НК РФ все имущество казны, числящееся на указанных счетах, облагалось налогом на имущество организаций.
Такое разъяснение содержится, в частности, в письме Минфина России от 15 мая 2008 г. № 03-05-05-01/33. В нем сказано, что до закрепления имущества казны в соответствии со статьями 214 и 215 ГК РФ за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями на праве оперативного управления или хозяйственного ведения оно будет являться объектом налогообложения у исполнительного органа государственной власти (местного самоуправления), на который возложены функции управления и распоряжения государственным (муниципальным) имуществом.
Аналогичные разъяснения были даны, например, в письме Минфина России от 31 октября 2007 г. № 03-05-05-01/45 «О налогообложении имущества, составляющего государственную казну субъекта РФ», от 17 сентября 2007 г. № 03-05-06-01/102, от 22 февраля 2006 г. № 03-06-01-04/39 и в других письмах.
В связи с этим часто возникал вопрос, нужно ли платить налог на имущество в отношении объектов государственной казны в том случае, когда право государственной собственности на объекты недвижимости не зарегистрировано за органами государственной власти.
Ответ на этот вопрос Минфин России дал в письме от 15 августа 2007 г. № 03-05-06-01/90. В данном письме разъясняется, что государственной собственностью в РФ является имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность), и имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам РФ – республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъекта РФ). Поэтому имущество, не зарегистрированное как государственная собственность, не является государственным имуществом и имуществом казны.
Если за органами государственной власти или органами местного самоуправления право государственной или муниципальной собственности на объекты недвижимости не зарегистрировано, вложения в их приобретение (изготовление, строительство, получение), согласно Инструкции № 25н, следовало учитывать на счетах аналитического учета счета 1 106 01 000 «Капитальные вложения в основные средства». Такое положение сохранялось до момента оформления в установленном порядке права государственной или муниципальной собственности на объекты. Вложения в основные средства, согласно главе 30 НК РФ, не являются объектом налогообложения по налогу на имущество.
Необходимо отметить, что налог на имущество организаций является региональным налогом. Это означает, что данный налог устанавливается Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ, а также вводится в действие в соответствии с Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ. С момента его введения в действие он обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ, а также порядок и сроки уплаты налога. При этом законами субъектов РФ могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
Некоторые субъекты РФ воспользовались данным правом и предусмотрели льготы по налогу на имущество в отношении объектов имущества казны. Например, в Кемеровской области в отношении имущества государственной казны РФ и казны Кемеровской области установлена ставка налога 0%. Это установлено Законом Кемеровской области от 26 ноября 2003 г. № 60-ОЗ «О налоге на имущество организаций и о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Кемеровской области».
Аналогичная норма установлена законом Чукотского автономного округа от 28 ноября 2003 г. № 37-ОЗ «О налоге на имущество организаций в Чукотском автономном округе» в отношении имущества казны округа и имущества казны муниципальных образований.
Таким образом, до 1 января 2009 г. объекты недвижимого и движимого имущества в составе имущества казны являлись объектами налогообложения налогом на имущество организаций у исполнительного органа государственной власти (местного самоуправления), на который возложены функции управления и распоряжения государственным (муниципальным) имуществом. Исключение составляли публично-правовые образования, законодательством которых о налоге на имущество организаций предусмотрена ставка налога 0% в отношении имущества казны.

Согласно Инструкции № 148н

С 1 января 2009 г., согласно Инструкции № 148н, имущество казны РФ, субъектов РФ и муниципальных образований учитывают в составе нефинансовых активов обособленно от объектов основных средств. Для учета имущества казны Инструкцией № 148н введен счет 0 108 00 000 «Нефинансовые активы имущества казны».
Специалисты Минфина России, отвечая на вопросы органов управления имуществом публично-правовых образований, дали ряд разъяснений (письма Минфина России от 22 апреля 2009 г. № 03-05-04-01/17, № 03-05-04-01/22, № 03-05-04-01/24, № 03-05-04-01/25, № 03-05-04-01/26, от 7 мая 2009 г. № 03-05-04-01/32).
С 1 января 2009 г. объекты государственного (муниципального) имущества, которые не входят в состав основных средств и составляют казну публично-правового образования, учитываются в целях бюджетного учета обособленно от объектов основных средств. Таким образом, согласно новому порядку ведения бюджетного учета с 1 января 2009 г. указанные объекты не облагаются налогом на имущество.

Уплаченные в бюджет авансовые платежи
за I квартал 2009 года можно вернуть

 
Как было отмечено выше, порядок и сроки уплаты налога определяют законодательные (представительные) органы субъектов РФ. Иные элементы налогообложения, например налоговый период, для региональных налогов устанавливаются в Налоговом кодексе РФ (статья 12 НК РФ).
Под налоговым периодом, согласно статье 55 НК РФ, понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.
В статье 379 НК РФ установлены общие положения для региональных налогов: налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами – I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Однако в пункте 3 данной статьи предусмотрено право законодательного (представительного) органа субъекта РФ не устанавливать отчетные периоды. Кроме того, субъекты РФ вправе установить отдельные категории налогоплательщиков, которые могут не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода (пункт 6 статьи 382 НК РФ).
Что означает для организации наличие или отсутствие отчетных периодов? Если в субъекте РФ установлены отчетные периоды, то по итогам каждого такого периода организации исчисляют сумму авансового платежа по налогу на имущество и уплачивают ее в бюджет. А по истечении налогового периода исчисляют и уплачивают сумму налога.
Если же отчетные периоды законами субъектов РФ не установлены, то сумма налога исчисляется и уплачивается по итогам налогового периода, то есть календарного года.
Например, в Москве предусмотрены авансовые платежи по итогам отчетных периодов (I квартала, полугодия, девяти месяцев). Налогоплательщики уплачивают их в срок не позднее 30 календарных дней после окончания отчетного периода и в этот же срок представляют налоговые расчеты по авансовым платежам (пункт 2 статьи 3 Закона г. Москвы от 5 ноября 2003 г. № 64 «О налоге на имущество организаций»).
Аналогичные нормы предусмотрены в Законе Санкт-Петербурга от 26 ноября 2003 г. № 684-96 «О налоге на имущество организаций» и в Законе Республики Алтай от 21 ноября 2003 г. № 16-1 «О налоге на имущество организаций на территории Республики Алтай».
А вот в Республике Адыгея налогоплательщики поквартально исчисляют налог и уплачивают авансовые платежи в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по итогам налогового периода производится окончательная уплата налога в 10-дневный срок со дня представления бухгалтерского отчета за год. Так сказано в пунктах 1, 2 статьи 2 Закона Республики Адыгея от 22 ноября 2003 г. № 183.
Примерно такая же норма установлена в Законе Архангельской области от 14 ноября 2003 г. № 204-25-ОЗ «О введении в действие на территории Архангельской области налога на имущество организаций в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Архангельской области».
Таким образом, в большинстве регионов организации должны были уплатить авансовый платеж по налогу на имущество в срок не ранее 30 апреля.
Инструкция № 148н вступила в силу с 17 марта 2009 г. Очевидно, большинство исполнительных органов государственной власти (местного самоуправления), на которые возложены функции управления и распоряжения государственным (муниципальным) имуществом, успели в срок, назначенный для уплаты авансовых платежей по налогу на имущество, вывести имущество казны из состава основных средств. То есть им не пришлось уплачивать авансовые платежи по налогу за I квартал.
Если же некоторые органы управления имуществом все же уплатили авансовые платежи за I квартал, им надо поступить следующим образом.
Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату или зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам (статья 78 НК РФ). Этот порядок применяется также в отношении сумм излишне уплаченных авансовых платежей.
При этом следует учитывать, что зачет сумм излишне уплаченных федеральных, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов. Поскольку налог на имущество является региональным налогом, то сумма его переплаты может быть зачтена в счет предстоящих платежей по региональным налогам. Например, в счет предстоящих платежей по налогу на имущество в отношении основных средств, учитываемых на балансе органов управления имуществом.
Зачет или возврат излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, без начисления процентов на эту сумму.
Чтобы вернуть излишне уплаченную сумму авансового платежа по налогу на имущество или зачесть ее в счет предстоящих платежей, налогоплательщик должен обратиться с письменным заявлением в налоговый орган. Подать такое заявление можно в течение трех лет со дня уплаты аванса по налогу.
На основании заявления налоговый орган принимает решение. Он должен сделать это в течение 10 дней со дня получения заявления или со дня подписания акта совместной сверки уплаченных налогов, если такая совместная сверка проводилась. Если принято решение о возврате суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа), то налоговый орган направляет в территориальный орган Федерального казначейства поручение на возврат этой суммы.
Кроме того, налоговый орган обязан письменно сообщить налогоплательщику о принятом решении – о зачете (возврате) излишне уплаченного налога или об отказе в осуществлении зачета (возврата). Это делается в течение пяти дней со дня принятия решения. Решение передается руководителю организации или его представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.
Излишне уплаченная сумма подлежит возврату в течение одного месяца со дня получения налоговым органом заявления о ее возврате. В случае нарушения этого срока на данную сумму начисляются проценты за каждый календарный день просрочки. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока возврата. Проценты подлежат уплате налогоплательщику.
Территориальный орган Федерального казначейства, вернувший излишне уплаченный налог, уведомляет налоговый орган о дате и сумме возврата.
Рассмотренные в статье вопросы могут быть резюмированы следующим образом.
Исполнительные органы государственной власти (местного самоуправления), на которые возложены функции управления и распоряжения государственным (муниципальным) имуществом, должны были исчислить и уплатить налог на имущество организаций за 2008 г. в отношении объектов имущества казны, которые учитывались тогда в соответствии с установленным порядком в составе основных средств.
Начиная с 1 января 2009 г. имущество казны не является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.
Налогоплательщик имеет право получить обратно ошибочно уплаченные в отношении имущества казны суммы авансовых платежей по налогу за I квартал 2009 г.
 
Главная 
Наши журналы
Отзывы
Контакты
 
Поделиться: