click fraud detection

Государственная регистрация аренды

(из архива статей БиНО за сентябрь 2008 года)
 
М.С. Мухин,
эксперт-консультант по налогообложению
и правовым вопросам (г. Санкт-Петербург)

 
Вопросы, связанные с государственной регистрацией прав на недвижимое имущество и сделок с ним, как правило, представляют интерес для специалистов в области гражданского законодательства. Для бухгалтеров, участников налоговых правоотношений эта тема носит, если можно так выразиться, факультативный характер.
Тем не менее многими еще не забыто, как несколько лет назад налоговые органы и Минфин России в весьма категорической форме настаивали на том, что обязательным условием учета арендной платы в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (или, как тогда говорили, в составе себестоимости товаров, работ, услуг), является государственная регистрация соответствующего договора аренды. На это указывали, в частности, МНС России в письме от 19 апреля 2000 г. № 02-3-09/88 и Минфин России в письмах от 28 апреля 2000 г. № 04-02-05/1, от 2 февраля 2000 г. № 04-02-05/2 и многих других.
Позднее налоговое ведомство несколько смягчило свою позицию, указав в письме от 10 июля 2000 г. № 02-5-11/243, что приведенное выше письмо не применяется «в части обязательной регистрации договоров аренды помещений вне зависимости от сроков, на которые они заключены». Тем самым МНС России отреагировало на информационное письмо Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 1 июня 2000 г. № 53 «О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений», в котором указывалось следующее:
«Принимая во внимание то, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным, и то, что в Гражданском кодексе Российской Федерации отсутствуют какие-либо специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, к таким договорам аренды должны применяться правила пункта 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с пунктом 1 статьи 433 Гражданского кодекса Российской Федерации».
Тем не менее об окончательном отказе налоговых органов от попытки увязать налоговые последствия арендной платы с государственной регистрацией договоров аренды речь еще не шла – ими признавалась лишь возможность учета арендной платы по договорам аренды, не подлежащим государственной регистрации (заключенным на срок не менее одного года).
Острота вопроса заметно снизилась после того, как налогоплательщикам в ходе многочисленных судебных разбирательств удалось доказать несостоятельность точки зрения налоговых органов и Минфина России. Выдержки из соответствующих судебных актов неоднократно цитировались на семинарах и в публикациях, посвященных вопросам государственной регистрации договоров.
Однако в последнее время налоговые органы вновь усилили внимание к договорам аренды недвижимого имущества с точки зрения соблюдения их сторонами требования о государственной регистрации таких сделок. Если быть более точным, внимание налоговых органов распространяется исключительно на арендаторов, поскольку автору ни разу не приходилось встречать ситуацию, когда налоговый орган счел бы излишне уплаченным налог, внесенный арендодателем с сумм арендной платы, под предлогом отсутствия у договора аренды государственной регистрации. Как обычно, Минфин России и налоговые органы исследуют данный вопрос лишь с точки зрения обоснованности расходов, умалчивая о том, насколько обоснованы доходы.
О неизменности точки зрения государственных органов можно судить, прежде всего, по многочисленным письмам и разъяснениям на этот счет. Так, Минфин России на протяжении последних трех лет регулярно информировал налогоплательщиков о невозможности учета для целей налогообложения прибыли сумм арендной платы, если договор аренды не прошел государственную регистрацию. Об этом говорится в письмах Минфина России от 5 августа 2005 г. № 03-03-04/4/34, от 1 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/325, от 30 декабря 2005 г. № 03-03-04/1/471, от 17 февраля 2006 г. № 03-03-04/3/3, от 12 июля 2006 г. № 03-03-04/2/172, от 25 мая 2007 г. № 03-03-06/2/96, от 6 марта 2008 г. № 03-03-06/1/152, от 29 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/298 и многих других.
Ключевым моментом в позиции Минфина России можно считать следующие тезисы. В соответствии с пунктом 2 статьи 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ полученные доходы налогоплательщик может уменьшить на сумму документально подтвержденных затрат, под которыми понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Установленный пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухчете) порядок оформления первичных учетных документов, как считает Минфин России, предусматривает указание на содержание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных между сторонами договоров. Таким образом, по мнению Минфина России, расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.
Совершенно очевидно, что специалисты Минфина России делают акцент на формальном требовании к первичным документам, подтверждающим понесенные налогоплательщиком расходы. На это же указывает и ФНС России в письме от 13 июля 2005 г. № 02-1-07/66, в котором налоговое ведомство мотивирует свой отказ следовать сложившейся судебно-арбитражной практике по вопросу государственной регистрации договоров аренды с точки зрения исчисления налога на прибыль:
«Что касается судебной практики и позиции МНС России, сформированной по применению законодательства о налоге на прибыль, действовавшего до вступления в силу главы 25 Кодекса, то она не может быть напрямую применена в условиях регулирования порядка исчисления налога на прибыль в настоящее время. Это в первую очередь связано с тем, что ранее отсутствовала предусмотренная статьей 252 Кодекса норма о необходимости для учета затрат в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль документального подтверждения расходов в соответствии с действующим законодательством».
Позицию Минфина России и ФНС России трудно расценивать иначе как спорную.
Пункт 2 статьи 9 Закона о бухучете не содержит никаких упоминаний о том, что порядок оформления первичных учетных документов «предусматривает указание на содержание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных между сторонами договоров». В соответствии с подпунктом «г» данного пункта в первичных учетных документах должно быть указано содержание хозяйственной операции. Оговорка о том, что данная операция якобы определяется условиями заключенных между сторонами договоров, в норме закона отсутствует, а упоминание о ней представляет собой элементарную подтасовку. Попытка привязать понятие «хозяйственная операция» к понятию «договор» вообще является, мягко говоря, не слишком удачной. Договор в силу статьи 154 ГК РФ предполагает выражение согласованной воли двух или более сторон, тогда как хозяйственная операция вполне может осуществляться по воле одного лица (например, списание материалов).
Что касается ссылки ФНС России на отсутствие в законодательстве, действовавшем до вступления в силу главы 25 НК РФ, «нормы о необходимости для учета затрат в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль документального подтверждения расходов», то она просто поражает своей циничностью. Специалисты налогового ведомства не могут не знать о том, что едва ли не каждый акт налоговой проверки, составленный в условиях действия Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее – Закон о налоге на прибыль), содержал в себе претензии к оформлению первичных учетных документов, основанные на положениях Закона о бухучете (до принятия последнего – на нормативных актах Минфина России). При этом ссылки на то, что данные нормативные акты регулируют вопросы бухгалтерского учета, а не налогообложения, отклонялись налоговыми органами со ссылками на отсутствие законодательного разделения бухгалтерского и налогового учета.
Кроме того, утверждение ФНС России об отсутствии в ранее действовавшем законодательстве о налоге на прибыль нормы, устанавливавшей необходимость документального подтверждения расходов, попросту не соответствует действительности. В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона о налоге на прибыль сумма налога на прибыль определялась налогоплательщиком на основании бухгалтерского учета и отчетности. Именно на этом основании требования к оформлению первичных учетных документов, предусмотренные нормативными правовыми актами в сфере бухгалтерского учета, применялись и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Что касается упований ФНС России на то, что судебно-арбитражная практика, сформированная в условиях действия главы 25 НК РФ, будет радикально отличаться от прежней, то сбыться этим надеждам оказалось не суждено. Наиболее показательным в этом смысле является определение Высшего арбитражного суда РФ от 14 августа 2007 г. № 9982/07, в котором отмечено:
«Налоговой инспекцией по результатам выездной проверки из данных о начислении налога на прибыль исключены расходы общества по аренде производственных помещений, поскольку договоры аренды не прошли государственную регистрацию. Суды пришли к выводу, что отнесение на затраты фактически понесенных расходов по арендной плате не может быть поставлено в зависимость от наличия или отсутствия государственной регистрации договора аренды.
Такая позиция соответствует положениям статей 252 и 264 Налогового кодекса Российской Федерации».
Аналогичная точка зрения изложена в определении Высшего арбитражного суда РФ от 15 октября 2007 г. № 12342/07:
«Суды не согласились с доводом налогового органа о неправомерности включения арендных платежей в расходы ввиду отсутствия государственной регистрации договоров аренды и обоснованно пришли к выводу об обоснованном включении обществом сумм арендных платежей в прочие расходы при исчислении налога на прибыль на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку налоговым законодательством учет арендных платежей в расходах не связывается с наличием государственной регистрации».
В том же русле действуют и другие арбитражные суды, что подтверждается постановлениями Федерального арбитражного суда Московского округа от 20 ноября 2007 г. № КА-А40/11852-07 и от 21 января 2008 г. № КА-А40/10158-07, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 февраля 2008 г. № А56-30518/2006, от 7 марта 2008 г. № А56-19124/2007 и от 23 мая 2008 г. № А42-3954/2007.
Важнейшая правовая оценка института государственной регистрации договора аренды дана Конституционным судом РФ в определении от 5 июля 2001 г. № 154-О, в котором отмечается:
«…Государственная регистрация договора аренды здания или сооружения, равно как и государственная регистрация права его аренды, производимые соответствующим учреждением, не могут подменять собой договор аренды как основание возникновения, изменения и прекращения права аренды, вторгаться в содержание договора.
Государственная регистрация – как формальное условие обеспечения государственной, в том числе судебной, защиты прав лица, возникающих из договорных отношений, объектом которых является недвижимое имущество, – призвана лишь удостоверить со стороны государства юридическую силу соответствующих правоустанавливающих документов…
При том что государственная регистрация договора аренды здания или сооружения, заключенного на срок не менее года, обязательна, ее отсутствие, по смыслу названных законоположений, само по себе не лишает заявителя права на судебную защиту…»
То есть Конституционный суд РФ четко указывает на недопустимость формального подхода к государственной регистрации договоров аренды. Но даже после принятия приведенных выше определений Высшего арбитражного суда РФ Минфин России и ФНС России не пересмотрели свою позицию, на что указывает содержание писем Минфина России, изданных в 2008 г.
Изложенное позволяет сделать в целом достаточно оптимистический вывод. Несмотря на то что Минфин России и налоговые органы предприняли попытку реанимировать тему увязывания налоговой базы по налогу на прибыль с государственной регистрацией договоров аренды, арбитражные суды подтвердили неизменность своего взгляда на этот вопрос.
 
На главную >

О журналах

Электронные
журналы

Подписаться

Архив
статей

Размышления
у картины

Галерея

Программы
 
Поделиться: