click fraud detection

Компенсации за время прохождения работниками
медицинских осмотров, связанных
с исполнением воинской обязанности


(из архива статей БиНО за август 2008 года)
 
Е.Л. Веденина,
эксперт по бухгалтерскому учету
и налогообложению

 
При призыве или добровольном поступлении на военную службу и призыве на военные сборы граждане обязаны проходить медицинское освидетельствование. Для участия в нем руководители организаций обязаны освобождать сотрудников от работы.
За исполнение государственных обязанностей работнику положена компенсация временной потери заработка, а также иных сопутствующих затрат. Данные компенсации выдаются гражданам по месту их основной работы. Нередко возникают проблемы с налогообложением этих сумм. В данной статье рассмотрены вопросы возмещения организациям расходов, связанных с исполнением ее работниками воинской обязанности.

Воинская обязанность и связанные с ней мероприятия

Воинская обязанность граждан РФ включает в себя:
– воинский учет;
– обязательную подготовку к военной службе;
– призыв на военную службу;
– прохождение военной службы по призыву;
– пребывание в запасе;
– призыв на военные сборы и прохождение военных сборов в период пребывания в запасе.
Так сказано в пункте 1 статьи 1 Федерального закона от 28 марта 1998 г. № 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе» (далее – Закон о воинской обязанности).
Для решения вопросов о постановке на воинский учет, об обязательной подготовке к военной службе, о призыве или добровольном поступлении на военную службу и призыве на военные сборы граждане должны проходить:
– медицинское освидетельствование (переосвидетельствование);
– медицинское обследование;
– медицинский осмотр.
Об этом говорится в пункте 1 статьи 5.1 Закона о воинской обязанности.
В этих мероприятиях участвуют врачи-специалисты: терапевт, хирург, невропатолог, психиатр, окулист, оториноларинголог, стоматолог. В случае необходимости привлекаются врачи других специальностей. По согласованию с командиром (начальником) воинской части (военно-медицинского учреждения) к медицинскому освидетельствованию могут привлекаться военные врачи-специалисты.
Порядок организации и проведения военно-медицинского освидетельствования определяется Положением о военно-врачебной экспертизе, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 25 февраля 2003 г. № 123 (далее – Положение).
Обе стороны медицинских освидетельствований (медики и проходящие освидетельствование граждане) действуют во исполнение военного законодательства, а значит, исполняют государственные обязанности. За исполнение этих обязанностей им полагаются компенсации.
Компенсации полагаются не только за медицинские осмотры, но и за участие во всех мероприятиях, связанных с воинской обязанностью.

Нормативные акты о компенсациях
в связи с исполнением воинской обязанности

Трудовой кодекс

В статье 170 ТК РФ сказано, что:
– работодатель освобождает работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных обязанностей, если эти обязанности положено исполнять в рабочее время;
– государственный орган, который привлек работника к исполнению государственных обязанностей, выплачивает ему за время исполнения этих обязанностей компенсацию в размере, определенном Трудовым кодексом РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ.
Как видим, в Трудовом кодексе РФ ничего не говорится о выплате работнику среднего заработка в связи с исполнением им государственных обязанностей.

Закон о воинской обязанности

Однако об этом говорится в пункте 1 статьи 6 Закона о воинской обязанности: за время медицинского освидетельствования гражданам сохраняется средний заработок или стипендия по месту постоянной работы или учебы. Кроме того, возмещаются командировочные расходы, в том числе расходы по найму жилья и оплате проезда от места жительства (работы, учебы) и обратно.
Финансовое обеспечение медицинского освидетельствования граждан осуществляется за счет средств федерального бюджета в порядке, установленном Правительством РФ, а медицинского обследования граждан – в соответствии с законодательством РФ об охране здоровья граждан (пункты 6 и 7 статьи 5.1 Закона о воинской обязанности).
Отметим, что в старой редакции Закона о воинской обязанности выплата среднего заработка работникам, направленным на медицинское освидетельствование (медицинское обследование или лечение), ограничивалась суммой 1 000 руб. С 1 января 2006 г. это ограничение было снято Федеральным законом от 15 июля 2005 г. № 86-ФЗ «О внесении изменений в статью 6 Федерального закона “О воинской обязанности и военной службе”».

Постановление Правительства № 704

Выполняя требование Закона о воинской обязанности, Правительство РФ утвердило Постановлением от 1 декабря 2004 г. № 704 Правила компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе» (далее – Правила).
В подпункте 5 пункта 2 Правил установлено, что при прохождении гражданами медицинского освидетельствования компенсируются, в частности, расходы организации, связанные с выплатой работникам среднего заработка (вместе с начислениями на фонд оплаты труда) по месту постоянной работы.
В подпункте 3 пункта 2 Правил конкретизировано, что медработники получают компенсацию за участие:
– в медицинском освидетельствовании граждан в связи с воинским учетом, призывом на военную службу, поступлением в военное образовательное учреждение профессионального образования, поступлением на военную службу по контракту, призывом на военные сборы;
– медицинском осмотре граждан, не пребывающих в запасе, призванных на военную службу, перед их направлением к месту прохождения военной службы;
– контрольном медицинском освидетельствовании граждан, получивших освобождение от призыва на военную службу по состоянию здоровья, и граждан, заявивших о несогласии с заключением об их годности к военной службе по результатам медицинского освидетельствования.
Обратите внимание, что здесь речь идет о компенсациях не только врачам-специалистам, но и среднему медицинскому персоналу.

Подведем итог. Согласно Правилам компенсация, положенная работнику за выполнение гособязанностей, выплачивается ему не госорганом (военкоматом), а учреждением, которое затем должно получить возмещение своих затрат от военкомата.
Что касается порядка расчета компенсации, то законодательство этого не уточняет. Специалисты полагают, что он должен быть аналогичен порядку расчета среднего заработка, установленному статьей 139 ТК РФ. При этом должны быть учтены положения Постановления Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы».

Возмещение расходов организаций

Согласно Постановлению Правительства РФ от 1 декабря 2004 г. № 704 Минобороны России является государственным заказчиком мероприятий, связанных с подготовкой граждан к военной службе.
Финансовое обеспечение указанных расходов осуществляется за счет средств федерального бюджета, предусмотренных на эти цели в Минобороны России (пункт 3 Правил).
Суммы компенсаций перечисляются на лицевые счета военных комиссариатов, открытые им в территориальном органе Федерального казначейства, в пределах лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования расходов по соответствующим кодам бюджетной классификации РФ (пункт 4 Правил).
Для получения компенсации организация должна представить в военкомат сведения о фактических расходах и свои банковские реквизиты на официальном бланке организации за подписью руководителя (заместителя руководителя), заверенной основной печатью организации (пункт 5 Правил).
Для подтверждения указанных расходов граждане представляют оригиналы соответствующих документов, организации – заверенные в установленном порядке копии таких документов.

Налогообложение компенсаций

ЕСН и пенсионные взносы

Как мы отметили выше, Правила предусматривают компенсацию расходов по выплате среднего заработка за время медосмотров с учетом начислений на фонд оплаты труда.
Многие организации, ссылаясь на Правила, настаивают на том, чтобы военкоматы возмещали им начисленный ЕСН, и некоторые военкоматы так и делают. Однако с этим не согласны контролирующие органы (территориальные органы Росфиннадзора, территориальные органы Финансовой инспекции Минобороны России), которые считают, что возмещение организациям ЕСН – это незаконное расходование средств федерального бюджета. При этом они ссылаются на разъяснения Минфина России.
Разберемся в этой ситуации.
Долгое время Минфин России последовательно придерживался мнения, что на суммы среднего заработка, выплачиваемого по месту основной работы за время прохождения медосмотров, ЕСН и пенсионные взносы начислять не нужно.
Ведь объектом обложения ЕСН (и пенсионных взносов) являются выплаты физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (пункт 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ, пункт 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»). А суммы среднего заработка, которые выплачиваются гражданам и медицинским работникам за участие в мероприятиях, связанных с воинской обязанностью, к таким выплатам не относятся.
Причем финансисты не делали различий между компенсациями гражданам, проходящим медосмотры, и компенсациями медперсоналу (письма Минфина России от 24 августа 2007 г. № 03-04-06-02/162, от 1 июня 2007 г. № 03-04-06-02/104, от 16 июня 2006 г. № 03-05-02-04/81).
В более позднем письме от 12 мая 2008 г. № 03-04-08-02/13 (далее – Письмо № 03-04-08-02/13) Минфин России добавляет по поводу компенсаций гражданам следующее. Компенсация, выплачиваемая им, не связана с выполнением трудовых обязанностей в рамках трудовых договоров. Ее выплата производится не за счет средств организации-работодателя, а за счет средств федерального бюджета. Военкоматы не обладают полномочиями налоговых органов и не вправе требовать от организаций производить уплату каких-либо налогов (в том числе ЕСН) с выплат работнику, в частности за время прохождения им медосмотра.
И далее следует общее замечание: если организация не производила какие-либо расходы, названные в пункте 2 Правил (то есть начисления на компенсации), или у нее отсутствуют документы, подтверждающие их, то в сведениях, направляемых в военный комиссариат (то есть в счете на выплату компенсации), данные суммы не указываются.
Таким образом, позиция Минфина России по поводу компенсаций гражданам, проходящим медосмотры, не изменилась. Однако в отношении компенсаций среднего заработка медицинских работников в Письме № 03-04-08-02/13 содержится неожиданный вывод.
По мнению авторов письма, оснований, обязывающих врачей-специалистов и средний медицинский персонал участвовать в указанных медосмотрах и медобследованиях, вне рамок трудовых или гражданско-правовых отношений не имеется. Поэтому компенсации медикам признаются объектом налогообложения ЕСН в общеустановленном порядке. Следовательно, медицинские учреждения обязаны начислять и уплачивать ЕСН и пенсионные взносы на компенсацию среднего заработка врачам-специалистам и среднему медицинскому персоналу за время медосмотров, а военные комиссариаты – компенсировать уплату этих сумм. Указанную позицию Минфин России подтвердил в своем письме от 27 мая 2008 г. № 03-04-07-02/11.
Позиция Минфина России в отношении медицинских работников социально оправданна. Дело в том, что в соответствии со статьями 9 и 25 Закона о воинской обязанности медицинский персонал привлекается к проведению медицинских освидетельствований и осмотров на срок до девяти месяцев в году (с 1 января по 31 марта, с 1 апреля по 15 июля и с 1 октября по 31 декабря). Следовательно, неуплата ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование за указанный период отрицательно сказывается на их социальном и, прежде всего, пенсионном обеспечении. Однако указанная позиция Минфина России может быть реализована только после внесения соответствующих изменений в законодательные и нормативные правовые акты РФ.
По нашему мнению, у военкоматов есть основания сомневаться в необходимости такого налогообложения и, соответственно, в правомерности требований медучреждений компенсировать им налог, начисленный на компенсации медработникам.
Проводя указанные медосмотры, медики исполняют не трудовые, а государственные обязанности, и назвать трудовыми их правоотношения с работодателем в это время нельзя.
Исполнение трудовых обязанностей регламентируется трудовым, а не военным законодательством. Конкретные трудовые обязанности устанавливаются трудовым договором. Исполняя эти обязанности, работник подчиняется внутреннему распорядку своей организации (статья 190 ТК РФ), а не «постороннего» госоргана (в данном случае – военкомата). В главе 21 «Заработная плата» ТК РФ установлен порядок выплаты заработной платы за исполнение трудовых обязанностей. А выплата среднего заработка предусмотрена Трудовым кодексом РФ лишь в ограниченных случаях, причем, как было сказано выше, выплата среднего заработка при исполнении государственных обязанностей в Трудовом кодексе РФ не упоминается. Статья 170 ТК РФ расположена в особой главе 25 «Гарантии и компенсации работникам при исполнении ими государственных или общественных обязанностей». И там прямо сказано, что работник на время выполнения государственного задания освобождается от работы. А оплачивается это время из федерального бюджета (пункт 6 статьи 5.1 Закона о воинской обязанности).
Исполнение работником трудовых обязанностей подразумевает к тому же и специальные обязанности работодателя. Так, работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки (статья 163 ТК РФ), возмещать нанесенный им работнику материальный ущерб и моральный вред (глава 38 ТК РФ). Все эти обязанности работодатель не может исполнять, когда работник выполняет госзадание военкомата – проводит медосмотр.
Положением о военно-врачебной экспертизе организация медицинского освидетельствования возлагается не на работодателя, а на комиссии по постановке граждан на воинский учет в военном комиссариате, призывные комиссии или на военного комиссара (пункт 13 Положения). Методическое руководство военно-врачебной экспертизой возлагается на Центральную военно-врачебную комиссию Минобороны России (пункт 5 Положения).
Поэтому утверждение Минфина России о том, что медицинский работник, поступая в распоряжение военкомата, действует в рамках трудового или гражданско-правового договора со своим работодателем, а не исполняет государственные обязанности, представляется нам спорным.

Взносы на страхование от несчастных случаев

Авторов запросов, касающихся взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, Минфин России направляет в ФСС РФ.
Если не считать компенсации за время медосмотров оплатой труда, то данные взносы с этих сумм не должны уплачиваться. Это следует из пункта 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. № 184.
Тем более что компенсации, выплачиваемые работникам в пределах норм, установленных законодательством, указаны в пункте 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. № 765.
Если согласиться с последним мнением Минфина России, что компенсации медработникам – это оплата труда, то на эти компенсации следует начислять и взносы на страхование от несчастных случаев. И военкомат должен будет возмещать эти начисления (если, конечно, он согласится с позицией Минфина России).

НДФЛ

В соответствии с пунктом 1 статьи 217 НК РФ выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, не облагаются НДФЛ. Однако рассматриваемые нами компенсации прямо установлены только в Законе о воинской обязанности и в Правилах (статья 170 ТК РФ является отсылочной).
Если согласиться с позицией Минфина России о трудовом характере компенсаций медработникам за медосмотры, то с этих выплат нужно удерживать НДФЛ.
А вот арбитражные суды требуют единообразного подхода к налогообложению компенсаций, положенных работникам за выполнение гособязанностей по статье 170 ТК РФ. Согласно постановлению ФАС Уральского округа от 17 мая 2005 г. № Ф09-2076/05-С2 такие компенсации не облагаются ни ЕСН, ни НДФЛ.

НДС

Организации получают от военкоматов компенсацию своих затрат на выплату среднего заработка работникам, участвовавшим в медосмотрах. Эта компенсация не является реализацией товаров (работ, услуг). А согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ счета-фактуры выставляются лишь при реализации товаров (работ, услуг) и передаче имущественных прав.
Поэтому организация не должна выписывать счет-фактуру военкомату на сумму компенсации, компенсации не облагаются НДС. С этим согласен и Минфин России (письмо от 21 февраля 2005 г. № 03-05-01-04/42).

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли Минфин России считает компенсацию среднего заработка, связанную с воинской обязанностью, расходами на оплату труда (пункт 6 статьи 255 НК РФ), а полученную от военкомата компенсацию – доходом (письмо Минфина России от 21 февраля 2005 г. № 03-05-01-04/42).
Правда, арбитражные суды не поддерживают эту позицию чиновников. Они полагают, что при выплате организациями среднего заработка за время медосмотров и последующей их компенсации из бюджета у организаций не образуются ни расходы, ни доходы (постановления ФАС Уральского округа от 22 ноября 2006 г. № Ф09-10453/06-С2, от 15 июня 2005 г. № Ф09-2472/05-С2).
По нашему мнению, при начислении среднего заработка работникам и последующем возмещении своих затрат из бюджета учреждение отражает не собственные расходы и доходы, а возникновение и погашение задолженности сторонней организации (военкомата). А значит, эти суммы нужно отражать в учете как транзитные. Сказанное в равной мере относится и к выплатам среднего заработка за время медосмотров медицинским работникам.
 
На главную >

О журналах

Электронные
журналы

Подписаться

Архив
статей

Размышления
у картины

Галерея

Программы
 
Поделиться: