click fraud detection

Арендная плата за пользование государственным
имуществом и уплата налога на прибыль


(из архива статей БиНО за сентябрь 2009 года)
 
И.В. Алексеева,
главный эксперт ООО «Институт
финансово-экономического мониторинга» (ИФЭМ)

 
Российский химико-технологический университет имени Д.И. Менделеева (РХТУ) и Московский авиационный институт (государственный технический университет) (МАИ) обратились в Конституционный суд РФ с заявлением о проверке конституционности отдельных положений Налогового кодекса РФ и Бюджетного кодекса РФ.
Жалоба высших учебных заведений была связана с порядком уплаты налога на прибыль с доходов от аренды. Проблемы такого рода могут возникать и у некоторых других бюджетных учреждений, поэтому им тоже будет интересно решение, принятое Конституционным судом РФ (постановление от 22 июня 2009 г. № 10-П). Комментарий к этому решению мы предлагаем вашему вниманию.
 
Суть заявления

Суть жалобы, с которой вузы обратились в Конституционный суд РФ, состоит в следующем.
Вузы являются государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования. Они предоставляли в аренду закрепленные за ними на праве оперативного управления помещения, находящиеся в федеральной собственности.
Доходы от аренды, то есть от использования федеральной собственности, в соответствии со статьей 41 БК РФ являются неналоговыми доходами федерального бюджета. Арендаторы вузов перечисляли арендную плату на единый счет федерального бюджета (с этого момента средства считались поступившими в доходы федерального бюджета).
Впоследствии указанные доходы отражались на лицевых счетах вузов в качестве дополнительного бюджетного финансирования, которое вузы расценивали как средства целевого финансирования или целевые поступления.
Средствами, находящимися на едином счете федерального бюджета, бюджетные учреждения не вправе распоряжаться. В частности, они не вправе давать поручение на списание указанных средств даже с целью уплаты налогов и сборов.
Поэтому вузы не уплачивали налог на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду федерального имущества, переданного им в оперативное управление.
В результате вузы были привлечены к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения – неполную уплату налога на прибыль.
Законность требований налогового органа в этой части была подтверждена решением Арбитражного суда г. Москвы. Данное решение было оставлено без изменения арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанций.
По мнению судов, денежные средства, получаемые бюджетными учреждениями от сдачи в аренду федерального имущества, даже если они расходуются только на финансирование их уставной деятельности, не могут быть отнесены к средствам целевого финансирования и целевым поступлениям. Поэтому они подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.
При этом суды не приняли во внимание довод вузов о том, что механизм реализации бюджетного и налогового законодательства в части налогообложения доходов бюджетных учреждений, полученных от сдачи в аренду государственного имущества, до настоящего времени не разработан. По мнению судов, это не может служить основанием для освобождения от уплаты налога на прибыль с таких доходов. В передаче дела в Президиум ВАС РФ вузам было отказано.
Поэтому вузы обратились в Конституционный суд РФ с жалобой на ущемление их конституционных прав.
Заявления вузов несколько отличаются.
РХТУ просил суд проверить конституционность положений статьи 321.1 НК РФ и абзаца 2 пункта 3 статьи 41 БК РФ, согласно которым с бюджетного учреждения взимается налог на прибыль с доходов от аренды государственного имущества.
В соответствии со статьей 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду относятся к внереализационным доходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому согласно статье 321.1 НК РФ участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при сдаче в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, относится к коммерческой (приносящей доход) деятельности этих учреждений.
Согласно пункту 3 статьи 41 БК РФ доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, относятся к неналоговым доходам бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством.
По мнению РХТУ, эти положения противоречат статьям 19 и 57 Конституции РФ, которые провозглашают равенство перед законом и обязанность платить законно установленные налоги и сборы. А порядок уплаты бюджетными учреждениями налога на прибыль с доходов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, законом формально не определен. Тем самым нарушаются конституционные права вуза как налогоплательщика.
МАИ обратился по поводу проверки конституционности положений пункта 4 статьи 250 НК РФ и абзаца 2 пункта 3 статьи 41 БК РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 250 НК РФ средства, полученные от сдачи в аренду имущества, относятся к внереализационным доходам налогоплательщиков.
По мнению вуза, сама возможность уплаты бюджетным учреждением налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду государственного имущества противоречит статьям 19 и 57 Конституции РФ. Содержащиеся в указанных статьях НК РФ и БК РФ нормы вводят экономически не обоснованную налоговую обязанность и нарушают конституционное требование определенности налогового регулирования.
Жалобы вузов были признаны допустимыми в соответствии с требованиями Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» и приняты Конституционным судом РФ к рассмотрению. В указанных выше положениях НК РФ и БК РФ рассматривалась только та их часть, согласно которой вузы обязаны включать в налоговую базу по налогу на прибыль доходы от сдачи в аренду федерального имущества и уплачивать этот налог.

Нормативное правовое регулирование
вопросов распоряжения имуществом,
закрепленным за бюджетным учреждением

Гражданский кодекс РФ о праве оперативного управления

Бюджетные учреждения владеют, пользуются и распоряжаются имуществом, закрепленным за ними собственником, а также приобретенным ими, на праве оперативного управления. Это установлено статьей 120 ГК РФ.
Право оперативного управления означает, что учреждения владеют, пользуются и распоряжаются закрепленным за ними имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника этого имущества и назначением этого имущества (статья 296 ГК РФ).
Передача имущества в аренду является одним из способов распоряжения этим имуществом. Бюджетное учреждение вправе сдавать в аренду имущество, закрепленное за ним на праве оперативного управления, только с ограничениями согласно статье 296 ГК РФ, указанными выше.
Особый правовой режим в отношении имущества, закрепленного за бюджетным учреждением на праве оперативного управления или приобретенного им за счет средств, выделенных ему собственником именно для этих целей, установлен статьей 298 ГК РФ. В данной статье указано, что бюджетное учреждение в отношении указанного имущества не наделено полномочиями по отчуждению либо иному способу распоряжения имуществом. Обратите внимание, что в данной норме нет указаний на согласие собственника, то есть согласно буквальному смыслу этой статьи учреждение не может отчуждать и распоряжаться от своего имени закрепленным за ним имуществом даже с согласия собственника.
Если же есть необходимость в отчуждении имущества, учреждение может просить собственника, чтобы тот произвел это от своего имени. Такая позиция изложена в постановлениях ФАС Московского округа от 16 апреля 2007 г. № КГ-А40/1868-07 и ФАС Северо-Западного округа от 17 августа 2007 г. № А56-15633/2006.
Однако в постановлении Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 21 указаны случаи, когда учреждение все-таки может распоряжаться имуществом с согласия собственника. Это передача имущества в аренду с целью обеспечения более эффективной организации основной деятельности учреждения, для которой оно создано.

Федеральные законы о возможности бюджетных учреждений
сдавать государственное имущество в аренду


Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее – Закон № 127-ФЗ) установлено, что государственные научные организации, учрежденные Правительством РФ или федеральными органами исполнительной власти, вправе выступать арендодателями. С согласия собственника они могут сдавать в аренду без права выкупа федеральное имущество (в том числе недвижимое), временно ими не используемое.
Организации, подведомственные государственным академиям наук, также имеют право сдавать в аренду такое имущество. Основанием для этого является решение государственной академии наук, согласованное с федеральным органом управления имуществом. Доходы от сдачи в аренду имущества используются указанными организациями в качестве источника дополнительного бюджетного финансирования.
Федеральным законом от 22 августа 1996 г. № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» (далее – Закон № 125-ФЗ) высшие учебные заведения наделены правом выступать в качестве арендодателя имущества (статья 27). Аналогичные положения содержатся и в статье 39 Закона РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» (далее – Закон № 3266-1).

Бюджетно-правовой режим доходов от аренды

С 2000 по 2007 г. для федеральных бюджетных учреждений культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивных учреждений законами о федеральном бюджете на очередной финансовый год устанавливался специальный бюджетно-правовой режим доходов, полученных ими от сдачи государственного имущества в аренду.
Впоследствии эта норма была закреплена Федеральным законом от 26 апреля 2007 г. № 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации» (далее – Закон № 63-ФЗ).
Суть этого режима заключается в том, что доходы указанных бюджетных учреждений от сдачи государственного имущества в аренду сначала поступают на единый счет федерального бюджета, а затем отражаются на лицевых счетах этих учреждений как средства, предназначенные для их содержания и развития материально-технической базы. Данные средства признаются дополнительным источником их бюджетного финансирования.
 
Из истории налогообложения
арендной платы бюджетных учреждений

Налогообложение до вступления в силу Налогового кодекса РФ

Как известно, глава 25 НК РФ вступила в силу 1 января 2002 г. До этого времени действовал Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».
Вопрос налогообложения доходов от сдачи в аренду государственного (муниципального) имущества, закрепленного за учреждениями на праве оперативного управления, стоял и тогда. При этом специалисты налоговых органов разъясняли, что плата за сданное в аренду имущество, закрепленное за учреждениями, подлежала перечислению в бюджет.
Однако для образовательных учреждений, согласно Закону № 3266-1, а также Закону № 125-ФЗ, были предусмотрены льготы. Они не перечисляли в бюджет плату, полученную от сдачи имущества в аренду, в том случае, если она использовалась на обеспечение образовательного процесса в данном учреждении.
При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль (куда входили и доходы от аренды) уменьшалась на суммы, направленные государственными и муниципальными образовательными учреждениями, получившими лицензии в установленном порядке, непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в данном учреждении.
Минобразования России письмом от 22 февраля 1996 г. № 115/15Ф давало разъяснения, что понятие «обеспечение, развитие и совершенствование образовательного процесса (включая оплату труда)» включает в себя комплекс расходов, обеспечивающих организацию и осуществление учебного и воспитательного процесса, материальное обеспечение обучающихся, воспитанников и укрепление материально-технической базы образовательных учреждений.
В 1999 г. было установлено, что доходы от сдачи в аренду имущества научных организаций, образовательных учреждений, учреждений здравоохранения, государственных музеев, государственных учреждений культуры и искусства, находящихся в федеральной собственности, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в смете доходов и расходов указанных организаций.
Такая норма содержалась в статье 30 Федерального закона от 22 февраля 1999 г. № 36-ФЗ «О федеральном бюджете на 1999 год».
При этом поступающие доходы должны были полностью использоваться указанными организациями и учреждениями в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования сверх сумм, установленных в ведомственной структуре расходов федерального бюджета. Указанные суммы должны были проводиться через лицевые счета Главного управления Федерального казначейства Минфина России.
Таким образом, средства, полученные в 1999 г. всеми названными учреждениями (в том числе образовательными) от аренды имущества, находящегося в федеральной собственности, рассматривались как целевые и налогом на прибыль не облагались.
Аналогичные разъяснения в отношении обложения налогом на прибыль доходов от сдачи в аренду имущества, полученных указанными выше федеральными учреждениями, давали специалисты налоговых органов и в 2001 г.

Налогообложение с 2002 года

С 2002 г. со вступлением в силу главы 25 НК РФ доходы, полученные бюджетными учреждениями от сдачи имущества в аренду, должны были учитываться при определении налоговой базы в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.
Кроме того, в 2002 г. данные доходы бюджетных учреждений необходимо было полностью учитывать в доходах федерального бюджета и отражать в сметах доходов и расходов.
Это было установлено в статье 28 Федерального закона от 30 декабря 2001 г. № 194-ФЗ «О федеральном бюджете на 2002 год» и касалось доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление следующим учреждениям, имеющим государственный статус и финансируемым за счет средств федерального бюджета:
– научным, образовательным учреждениям;
– учреждениям здравоохранения;
– государственным учреждениям культуры и искусства;
– государственным архивным учреждениям;
– организациям Минобороны России;
– организациям научного обслуживания Российской академии наук и отраслевых академий наук.
В связи с этим специалисты налоговых органов разъясняли, что положения данного закона должны быть реализованы после уплаты в бюджет налога на прибыль в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.
Поступившие средства отражаются на лицевых счетах указанных бюджетных учреждений, открытых в органах Федерального казначейства, и после уплаты налога на прибыль направляются на содержание этих учреждений в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования сверх сумм, установленных ведомственной структурой расходов федерального бюджета.
С 2002 г. официальная позиция налоговых органов не менялась: доходы от аренды государственного (муниципального) имущества, полученные бюджетными учреждениями, должны включаться в базу по налогу на прибыль.
Такие выводы содержатся, например, в письмах Минфина России от 27 марта 2009 г. № 03-03-05/54, от 19 ноября 2008 г. № 03-03-05/151, в письмах УФНС России по г. Москве от 25 февраля 2009 г. № 16-15/016359, от 27 декабря 2007 г. № 20-12/124752.
В письме Минфина России от 15 мая 2008 г. № 03-05-05-01/33 специалисты разъясняли, что доходы от аренды муниципального имущества, полученные бюджетными учреждениями, в том числе и органами местного самоуправления, не отвечают понятиям целевого финансирования и целевых поступлений и подлежат учету при определении налоговой базы по прибыли.
Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 20 февраля 2006 г. № 03-03-04/4/34, от 4 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/4/33.

Арбитражная практика

По данному вопросу мнения судебных органов разделились: есть решения, подтверждающие позицию налоговых органов, а есть, напротив, указывающие, что арендную плату следует рассматривать как средства целевого бюджетного финансирования.
Официальная позиция поддерживается, например, в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РФ» (далее – Письмо № 98).
В пункте 4 Письма № 98 указано, что получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления деятельности (в том числе в виде арендной платы) не может быть квалифицирован как средства целевого финансирования, которые не учитываются при определении базы по налогу на прибыль.
Аналогичные выводы содержат также постановления ФАС Дальневосточного округа от 28 июля 2008 г. № Ф03-А51/08-2/2831 по делу № А51-4777/200720-84, ФАС Западно-Сибирского округа от 8 сентября 2008 г. № Ф04-5441/2008, ФАС Московского округа от 21 января 2009 г. № КА-А40/12943-08, ФАС Северо-Западного округа от 3 марта 2009 г. по делу № А56-10961/2008, ФАС Центрального округа от 24 февраля 2005 г. № А68-АП-55/Я-04.
Примером другой позиции судебных органов является постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 октября 2005 г. № Ф04-7562/2005(16166-А45-33), в котором суд указал, что полученную учреждением арендную плату следует расценивать как средства целевого бюджетного финансирования, которые не облагаются налогом на прибыль.
Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Дальневосточного округа от 31 августа 2005 г. № Ф03-А51/05-2/2637, ФАС Северо-Кавказского округа от 9 июня 2005 г. № Ф08-2401/2005-971А.
Однако данные решения суды принимали, очевидно, до выхода Письма № 98. В дальнейшем же решения судебных органов соответствовали официальной позиции налоговых органов: получаемые указанными выше учреждениями доходы от сдачи в аренду не могут быть квалифицированы как средства целевого финансирования, которые не учитываются при определении базы по налогу на прибыль.
 
Как может быть уплачен
налог на прибыль с доходов от аренды

 
Итак, налог на прибыль с арендной платы бюджетные учреждения (образовательные, научные и другие, указанные выше) обязаны платить. Каким образом они могли это делать раньше и как должны делать сейчас?
В соответствии со статьей 41 БК РФ доходы от аренды после уплаты налогов и сборов относятся к неналоговым доходам бюджета.
В то же время в законах о федеральном бюджете на очередной финансовый год до вступления в силу Закона № 63-ФЗ предусматривалось, что доходы от сдачи в аренду федерального имущества, переданного в оперативное управление федеральным государственным учреждениям науки, образования и другим, указанным выше, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов учреждений.
Законом № 63-ФЗ в отношении указанных бюджетных учреждений была установлена аналогичная норма: доходы от сдачи в аренду имущества отражаются на лицевых счетах данных учреждений, открытых им в органах Федерального казначейства.
Эта норма будет действовать до дня вступления в силу федерального закона, определяющего особенности использования бюджетными учреждениями средств от приносящей доход деятельности. Средства от аренды направляются на содержание и развитие материально-технической базы учреждений сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета.
Когда же нужно платить налог на прибыль – до или после зачисления доходов от аренды на балансовый счет № 40101 «Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы РФ» (далее – счет № 40101)?
В соответствии с Бюджетным кодексом РФ доходы от сдачи в аренду федерального имущества становятся неналоговыми доходами бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством (статья 41 БК РФ).
При этом бюджетные учреждения обязаны самостоятельно исполнять свою обязанность по уплате налога на прибыль в части указанных доходов.
Рассмотрим возможные варианты исполнения бюджетным учреждением обязанности по уплате налога на прибыль.

Вариант 1: уплата налога на прибыль до перечисления
доходов от аренды в федеральный бюджет


Поскольку налог на прибыль организаций исчисляется и уплачивается арендодателем, для реализации этого варианта необходимо, чтобы арендная плата поступила на балансовые счета № 40503 «Счета организаций, находящихся в федеральной собственности. Некоммерческие организации», № 40603 «Счета организаций, находящихся в государственной (кроме федеральной) собственности. Некоммерческие организации», № 40703 «Счета негосударственных организаций. Некоммерческие организации», открытые органам Федерального казначейства.
Одновременно эти средства отражаются на лицевом счете бюджетного учреждения по учету операций со средствами от приносящей доход деятельности. Далее после начисления налога на прибыль организаций и перечисления его в бюджет арендодатель перечисляет остаток средств на балансовый счет № 40101.
Такой порядок мог действовать только до принятия приказа Минфина России от 30 июня 2004 г. № 57н (далее – Приказ № 57н), согласно которому арендаторы должны перечислять арендную плату непосредственно на балансовый счет № 40101.
Поэтому после вступления в силу данного приказа бюджетные учреждения уже не могли удерживать налог на прибыль с доходов от сдачи в аренду до их зачисления на балансовый счет № 40101.
Согласно приказу Минфина России от 23 декабря 2008 г. № 144н Приказ № 57н признан утратившим силу с 1 января 2009 г. С указанной даты вступает в силу приказ Федерального казначейства от 7 октября 2008 г. № 7н «О порядке открытия и ведения лицевых счетов Федеральным казначейством и его территориальными органами».
Пунктом 2.14.2.1 названного приказа установлено следующее. Раздел для учета операций по расходам за счет источника дополнительного бюджетного финансирования на лицевом счете получателя бюджетных средств может быть открыт учреждениям, которые вправе использовать доходы от сдачи в аренду государственного (муниципального) имущества в качестве источника дополнительного бюджетного финансирования. Обязательным условием является указание в договоре аренды, что арендная плата перечисляется арендатором в доход федерального бюджета, то есть непосредственно на счет № 40101.
Таким образом, в настоящее время средства от аренды перечисляются непосредственно в бюджет, поэтому этот вариант уплаты налога невозможен. Тем самым бюджетные учреждения лишены возможности самостоятельно исполнять свою обязанность по уплате налога на прибыль в части указанных доходов.
На это указал Минфин России в письме от 29 апреля 2008 г. № 01-СШ/30. Для решения этой проблемы в данном письме органам Федерального казначейства было рекомендовано принимать к исполнению платежные поручения бюджетных учреждений на перечисление налога на прибыль с сумм начисленной им арендной платы за счет средств, учитываемых на балансовом счете № 40101.
Однако данные рекомендации не отвечали на вопрос: за счет каких средств и по каким статьям КОСГУ следовало перечислять данный налог?

Вариант 2: уплата налога на прибыль
после перечисления доходов от аренды
в федеральный бюджет


Чтобы реализовать этот вариант, необходимо, чтобы бюджетным учреждениям довели лимиты бюджетных обязательств по статье КОСГУ 290 «Прочие расходы».
В соответствии с Приказом № 57н главные распорядители (распорядители) средств федерального бюджета доводили до арендодателей уведомления о лимитах бюджетных обязательств по дополнительному бюджетному финансированию за счет арендных платежей. На их основании арендодатель принимал на себя денежные обязательства, подлежащие оплате за счет дополнительного бюджетного финансирования.
В уведомлениях указывались лимиты бюджетных обязательств по статье КОСГУ 290 «Прочие расходы» на уплату налога на прибыль с арендной платы. В соответствии с этими лимитами арендодатель представлял в орган Федерального казначейства платежное поручение на перечисление налога на прибыль.
По поручению Правительства РФ от 29 марта 2008 г. № КА-П13-1914 Минфин России дал разъяснения о порядке исчисления и уплаты федеральными бюджетными учреждениями налога на прибыль с доходов от аренды (письмо Минфина России от 14 ноября 2008 г. № 02-03-0/3467). Как разъясняется в данном письме, федеральные бюджетные учреждения, имеющие право на дополнительное бюджетное финансирование, уплачивают налог на прибыль в пределах доведенных им главными распорядителями лимитов бюджетных обязательств по дополнительному источнику бюджетного финансирования по коду 290 «Прочие расходы» КОСГУ.
В соответствии с приказом Минфина России от 30 сентября 2008 г. № 104н главные распорядители средств федерального бюджета на основании расходного расписания доводят указанные лимиты бюджетных обязательств до федеральных бюджетных учреждений, имеющих право на дополнительное финансирование. Указанный порядок действует с 1 января 2009 г.

Третий вариант уплаты налога

Кроме рассмотренных был еще один вариант: уплатить налог на прибыль в соответствии с общим порядком осуществления расходов за счет средств соответствующего бюджета.
То есть уплата налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду федерального имущества должна была осуществляться не за счет средств этого дополнительного источника бюджетного финансирования, а в пределах доведенных учреждениям главными распорядителями лимитов бюджетных обязательств федерального бюджета по статье КОСГУ 290 «Прочие расходы».
Однако в этом случае существует риск того, что при планировании расходов бюджета не будут учтены предстоящие расходы на уплату налога на прибыль с сумм арендной платы по тем договорам аренды, которые заключают в течение текущего финансового года. Ведь планирование бюджетных ассигнований на очередной финансовый год осуществляется в текущем финансовом году, доведение лимитов бюджетных обязательств до получателей бюджетных средств осуществляется главными распорядителями в начале текущего финансового года. Поэтому в отдельных случаях при планировании расходов бюджета могут быть не учтены указанные предстоящие расходы.
Необходимо отметить, что рассмотренные выше второй и третий варианты уплаты налога на прибыль организаций противоречат Бюджетному кодексу РФ, согласно которому предусмотренные законодательством о налогах и сборах налоги должны быть уплачены до зачисления в бюджет доходов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности.

Определение налоговой базы

Таким образом, налог на прибыль с арендной платы, получаемой федеральными бюджетными учреждениями, в настоящее время должен уплачиваться в соответствии с рассмотренным выше вариантом 2.
Разъяснения о том, как определять базу по налогу на прибыль с доходов от аренды, были даны в письме Минфина России от 27 марта 2009 г. № 03-03-05/54. В нем сказано, что средства, полученные от сдачи в аренду имущества, относятся к внереализационным доходам налогоплательщиков и подлежат учету при определении базы по налогу на прибыль.
При этом доходы от сдачи в аренду федерального имущества уменьшаются на расходы, непосредственно связанные с эксплуатацией и содержанием этого имущества, а также на суммы налога на имущество организаций и земельного налога в части, приходящейся на сдаваемое в аренду имущество. Согласно пункту 4 статьи 321.1 НК РФ к таким расходам могут относиться:
– суммы амортизации, начисленные по имуществу, сдаваемому в аренду (включается не вся амортизация, а только по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности);
– расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансовое обеспечение данных расходов не предусмотрено бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению.
Данные расходы, согласно пункту 3 статьи 321.1 НК РФ, могут быть пропорционально распределены. Пропорция составляется исходя из соотношения объема средств, полученных от деятельности, приносящей доход (в том числе и от аренды), к общей сумме доходов бюджетного учреждения (включая средства целевого финансирования).

Порядок отражения
в бюджетном учете операций,
связанных с арендой федерального имущества

Порядок отражения в бюджетном учете операций, связанных с начислением и уплатой налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду, уточнен в письме Минфина России от 19 февраля 2009 г. № 02-06-07/836 (далее – Письмо № 02-06-07/836). Согласно этому письму операции по перечислению арендной платы и начислению налога на прибыль необходимо оформить следующими бухгалтерскими записями:

– начислена арендная плата федеральным учреждением (без НДС)
Дебет     КДБ 1 205 02 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности»
Кредит   КДБ 1 303 05 730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет».

Орган Федерального казначейства не позднее трех рабочих дней после поступления в доход федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным имуществом, закрепленным за арендодателем, отражает на лицевом счете арендодателя источник дополнительного бюджетного финансирования в сумме, равной поступившей арендной плате. Это определено в пункте 2.6.1 приказа Федерального казначейства от 10 октября 2008 г. № 8н «О порядке кассового обслуживания исполнения федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов и порядке осуществления органами Федерального казначейства отдельных функций финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований по исполнению соответствующих бюджетов». При этом в бюджетном учете учреждения-арендодателя составляют запись:

– получен от территориального ОФК отчет о состоянии лицевого счета получателя средств федерального бюджета, а именно об отражении источника дополнительного бюджетного финансирования
Дебет     КДБ 1 303 05 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит   КДБ 1 205 02 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности»;

– получены лимиты бюджетных обязательств по дополнительному финансированию на уплату налога на прибыль организаций
Дебет     КРБ 1 501 15 290 «Полученные лимиты бюджетных обязательств по расходам на оплату прочих расходов текущего финансового года»
Кредит   КРБ 1 501 13 290 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по расходам на оплату прочих расходов текущего финансового года»;

– приняты обязательства по уплате налога на прибыль организаций
Дебет     КРБ 1 501 13 290 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по расходам на оплату прочих расходов текущего финансового года»
Кредит   КРБ 1 502 11 290 «Принятые бюджетные обязательства на оплату прочих расходов текущего финансового года»;

– начислено налоговое обязательство (налог на прибыль организаций)
Дебет     КРБ 1 401 01 290 «Прочие расходы»
Кредит   КРБ 1 303 03 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций»;

– уплачен налог на прибыль организаций с лицевого счета бюджетного учреждения, открытого в ТОФК за счет средств дополнительного финансирования из федерального бюджета
Дебет     КРБ 1 303 03 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций»
Кредит   КРБ 1 304 05 290 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по прочим расходам».

Письмом № 02-06-07/836 Минфин России установил, что при составлении записей следует применять код классификации доходов бюджета – 000 1 11 05031 01 0000 120 «Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении федеральных органов государственной власти и созданных ими учреждений (за исключением имущества федеральных автономных учреждений)».
Обращаем внимание, что не всякое бюджетное учреждение, сдающее в аренду имущество, находящееся у него в оперативном управлении, может начислять доходы от аренды этого имущества. Дело в том, что в соответствии со статьей 160.1 БК РФ бюджетными полномочиями по начислению платежа, являющегося доходом бюджета, обладает такой участник бюджетного процесса как администратор данного дохода. Именно администратор отражает в бюджетном учете начисление данного дохода. Администратором доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении федеральных органов государственной власти и созданных ими учреждений, является Федеральное агентство по управлению государственным имуществом (Росимущество).
В частности, об этом сказано в письме Федерального казначейства от 18 декабря 2007 г. № 42-7.1-15/2.4-418 «Об особенностях составления и представления годовой отчетности об исполнении федерального бюджета главными распорядителями средств федерального бюджета за 2007 год».
Росимущество является администратором доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении федеральных органов государственной власти и созданных ими учреждений, и в 2009 г. Это установлено в приложении 4 к Федеральному закону от 24 ноября 2008 г. № 204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов». Только Росимущество наделено бюджетными полномочиями по начислению доходов от сдачи в аренду имущества. Все остальные учреждения при начислении арендной платы начисляют не доходы от собственности, а задолженность арендатора перед бюджетом по указанным доходам.
При этом в соответствии с Законом № 63-ФЗ федеральные бюджетные учреждения культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивные учреждения имеют право на дополнительное бюджетное финансирование в объеме доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление. Средства арендной платы, поступившие в бюджет, отражаются на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в органах Федерального казначейства, и направляются на содержание и развитие их материально-технической базы сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета.

Выводы Конституционного суда РФ
 
Постановлением Конституционного суда РФ положения пункта 4 статьи 250 НК РФ и абзаца 2 пункта 3 статьи 41 БК РФ признаны соответствующими Конституции РФ, но только в той их части, согласно которой доходы государственных вузов от сдачи в аренду федерального имущества, переданного им в оперативное управление, включаются в базу по налогу на прибыль.
В ходе разбирательства суд установил, что денежные средства от сдачи имущества в аренду не могут быть отнесены к средствам целевого финансирования. Понятия «целевое финансирование» и «целевые поступления», согласно Налоговому кодексу РФ, не тождественны понятию «дополнительное бюджетное финансирование» (к которому отнесены средства от сдачи федерального имущества в аренду), хотя последнее также носит строго целевой характер.
Нормы бюджетного законодательства не выводят доходы федеральных образовательных учреждений от сдачи государственного имущества в аренду из состава базы по налогу на прибыль.
Решение вопроса о целесообразности обложения налогом на прибыль данных доходов относится к компетенции законодателя. Законодатель вправе установить, чтобы осуществляющие государственные функции организации, обладающие правами юридического лица, признавались налогоплательщиками независимо от того, закреплено ли соответствующее имущество за этими организациями на праве хозяйственного ведения (оперативного управления) либо оно входит в состав казны.
В тех случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из-под налогообложения тех или иных налогоплательщиков либо объекты налогообложения, он прямо на это указывает. Однако в настоящее время это не сделано по отношению к государственным учреждениям высшего профессионального образования.
При этом суд отметил, что процесс исполнения налоговой обязанности государственными вузами как представителями бюджетных учреждений имеет существенную специфику, которая обусловлена особенностями их бюджетно-правового статуса.
Бюджетное учреждение уплачивает налог путем предъявления платежного поручения в тот орган Федерального казначейства, в котором ему открыт лицевой счет. Обязанность по уплате налога признается исполненной с момента отражения на лицевом счете учреждения операции по перечислению налога в бюджет (подпункт 2 пункта 3 статьи 45 НК РФ).
Доходы от аренды зачисляются на счет № 40101 «Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации». Юридические характеристики этого счета таковы, что бюджетные учреждения не вправе распоряжаться находящимися на нем финансовыми средствами, в частности давать поручения на их списание для уплаты налогов.
Конституционный суд РФ признал, что действующее законодательство не устанавливает определенно, каким образом государственные вузы могли бы самостоятельно уплачивать налог на прибыль с доходов от сдачи в аренду имущества. Это мешает им исполнить свою налоговую обязанность в общеустановленном порядке (путем представления платежного поручения) как на момент зачисления арендной платы на счет Федерального казначейства, так и после ее отражения на лицевом счете бюджетного учреждения.
При этом законодательно не установлен и какой-либо специальный порядок уплаты налога на прибыль бюджетными учреждениями. На этом основании суд сделал вывод, что в правовом регулировании рассматриваемых отношений существует пробел.
Суд отметил, что Минфин России как орган, уполномоченный давать разъяснения по вопросам законодательства о налогах и сборах, предпринимает попытки преодолеть неопределенность в рассматриваемом вопросе (письмо Минфина России от 14 ноября 2008 г. № 02-03-0/3467 и др.).
Однако было также указано на то, что налог может считаться законно установленным только в том случае, если он установлен законом, который в силу его определенности, стабильности и особого порядка его принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные о его налоговой обязанности. При этом необходимо ясное и непротиворечивое урегулирование законом всех существенных элементов налогообложения, к которым пункт 1 статьи 17 НК РФ относит порядок и сроки уплаты налога.
Поэтому положения статьи 321.1 НК РФ и абзаца 2 пункта 3 статьи 41 БК РФ – в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности порядка уплаты налога на прибыль с рассматриваемых доходов, – признаны судом не соответствующими Конституции РФ.
Федеральному законодателю предписано урегулировать порядок исполнения государственными вузами обязанности по уплате налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду федерального имущества с учетом специфики правового статуса данных субъектов налогообложения. Срок для исполнения установлен до 1 марта 2010 г.
При этом суд указал, что само по себе возложение на государственные вузы обязанности по уплате налога на прибыль с рассматриваемых доходов не противоречит Конституции РФ. Следовательно, эти бюджетные учреждения не освобождаются от уплаты налога на прибыль в том порядке, который установлен на данный момент. При этом надлежит учитывать те разъяснения, которые есть в правовых актах уполномоченных федеральных органов исполнительной власти. Так следует действовать впредь до внесения в законодательство необходимых изменений.
Заметим, что это решение Конституционного суда РФ, хотя оно и было вынесено в отношении образовательных учреждений, в полной мере может быть отнесено и к учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, а также архивным учреждениям. Ведь для этих учреждений действует тот же порядок зачисления арендной платы.
 
Главная 
Наши журналы
Отзывы
Контакты
 
Поделиться: